Tributi - Reati fiscali - Omesso versamento dell’Iva - Dolo - Necessità

Ritenuto in fatto

1. La Corte di appello di Venezia, in riforma della sentenza del Tribunale di Rovigo in data 5 febbraio 2014, su impugnazione del Procuratore generale, ha dichiarato D.T. responsabile dei reati di cui all'art. 10 ter del d.lgs n. 74 del 2000, perché, quale rappresentante legale della società "A.B. spa", non versava l'imposta sul valore aggiunto relativa all'anno 2006, per un ammontare di euro 650.535,00 e per l'anno 2007, per un ammontare di euro 626.902,00 dovute in base rispettivamente alle dichiarazioni annuali entro i termini del 27/12/2007 e 27/12/2008. La Corte di appello ha ritenuto rilevante l'omesso accantonamento delle somme necessarie per il versamento all'Erario, a nulla valendo il fatto di avere destinato tali somme all'adeguamento di norme antinfortunistiche e al pagamento delle retribuzioni ai dipendenti, sussistendo la consapevolezza dell’omesso versamento dell'imposta.

2. Il ricorrente, per il tramite del proprio difensore, ha proposto ricorso per cassazione chiedendo l'annullamento della sentenza per i seguenti motivi:

1) Nullità per inosservanza ed erroena applicazione degli artt. 25, c 2, 27, c. 1 e 3 e 42 c. 2 Cost., degli artt. 43 c.l, 51 c.p. e 10 ter d.lgs. n. 74/2000, nonché per manifesta illogicità della motivazione ed inosservanza degli artt. 125 c. 3 e 546 lett. e) c.p.p., in quanto a fronte dell'argomentazione della sentenza di assoluzione pronunciata dal giudice di prime cure, che aveva posto in evidenza il fatto che la crisi dell'impresa (che l'imputato, ex-dipendente della stessa, amministrava dal 1999) negli anni 2006 e 2007 era stata provocata dalla crisi della principale società committente (società B. spa di C.) e aveva evidenziato gli interventi effettuati sia per riqualificare ed adeguare la sede produttiva, sia per provvedere al pagamento ai dipendenti degli emolumenti arretrati, come pattuito a seguito degli accordi sindacali stipulati; il ricorrente ha sottolineato la correttezza dell'interpretazione dei principi giurispudenziali in materia data dalla decisione assolutoria, essendo stato riconosciuto dal giudice la mancanza del dolo ed il fatto che l'imputato avesse posposto anche il pagamento degli emolumenti allo spesso spettanti pur di ristrutturare il processo produttivo ed adempiere ai debiti pregressi; la procura generale aveva fondato la propria impugnazione sul mancato assolvimento dell'onere probatorio ai fini dell'esclusione della responsabilità e sul fatto che fosse stata data priorità agli interessi imprenditoriali, piuttosto che a quelli di rilevanza pubblica come le imposte; la sentenza di secondo grado in maniera apodittica, ed erroneamente, aveva ritenuto non calzante i richiami giurisprudenziali indicati dal primo giudice e con poche righe di motivazione - e quindi con una mancanza quasi grafica della stessa - aveva aderito alla tesi che ritiene che la crisi di impresa non possa mai rappresentare un elemento a discarico dell'imprenditore, posta la sussistenza di un obbligo di accantonamento. Il ricorrente lamenta come tale iter logico risulti contrario al principio di legalità, in quanto la fattispecie ascritta ha natura dolosa ed il ragionamento proposto dalla Corte veneziana degrada l'elemento soggettivo della fattispecie a connotazioni tipiche della responsabilità colposa ed addirittura oggettiva; inoltre l'assunto contrasta con l'arresto delle Sezioni Unite n. 37424 del 2013. Inoltre in maniera contraddittoria i giudici hanno riconosciuto le circostanze generiche all'imputato in base al suo comportamento nella situazione di crisi aziendale; 2) Violazione di legge per la mancanza dell'elemento psicologico del reato e la sussistenza della causa di giustificazione dell'adempimento del dovere, con conseguente nullità della sentenza, in quanto l'impresa non è solo un valore privatistico ma anche sociale, connesso non solo ai beni prodotti ma soprattutto alle prestazioni di lavoro dei dipendenti, i cui diritti alla retribuzione sono stati posti, dallo stesso legislatore, prima del pagamento delle imposte (si pensi al fatto che il credito del fisco è postergato rispetto al credito del dipendente): l'imputato, consapevole dei suoi doveri giuridici ed etici ha adempiuto innanzitutto agli obblighi impostigli, il pagamento degli arretrati ed il bene della continuità aziendale (per garantire posti di lavoro e stipendi) e della sicurezza sul lavoro; 3) Nullità della sentenza per inosservanza ed erronea applicazione degli art. 133 c.p. e 62 bis e 65 c.p., nonché per manifesta illogicità della motivazione violazione, nonché inosservanza degli artt. 125, c 3 e 546 lett. e) c.p.p., atteso che la Corte di appello, pur avendo riconosciuto la sussistenza di circostanze attenuanti generiche, non ha applicato la relativa diminuzione nel computo della pena finale.

Considerato in diritto

1. In tema omesso versamento dell'imposta sul valore aggiunto, la giurisprudenza di legittimità ha ormai affermato il principio che la crisi di liquidità del debitore alla scadenza del termine fissato per il pagamento, può essere rilevante per escludere la colpevolezza, se venga dimostrato che il soggetto tenuto al pagamento aveva adottato tutte le iniziative per provvedere alla corresponsione del tributo (evidenziato da Sez. 3, n. 2614 del 6/11/2013, Saibene, Rv. 258595). Giurisprudenza più recente ha insistito sull'onere probatorio in capo al contribuente in riferimento non solo alla non imputabilità della crisi economica alla gestione dell'obbligato stesso, ma anche in merito alla impossibilità di fronteggiare adeguatamente detta crisi tramite il ricorso ad misure la cui idoneità deve essere valutata in concreto. E' perciò necessario che il debitore dimostri l'impossibilità di reperire altrimenti risorse economiche e finanziarie necessarie all'adempimento delle obbligazioni tributarie, "pur avendo posto in essere tutte le possibili azioni, anche sfavorevoli per il suo patrimonio personale, dirette a consentirgli di recuperare, in presenza di un'improvvisa crisi di liquidità, quelle somme necessarie ad assolvere il debito erariale, senza esservi riuscito per cause indipendenti dalla sua volontà e ad egli non imputabili" (cfr. Sez. 3, n. 8352 del 24/6/2014, Schirosi, Rv. 263128, che richiama in realtà la forza maggiore). In pratica, per tale impostazione, l'impossibilità oggettiva di adempiere rilevante sotto il profilo della insussistenza dell'elemento psicologico richiede l'inesistenza di un margine di scelta, per la derivazione da fatti non ascrivibili al soggetto responsabile della gestione aziendale, il quale non abbia potuto porre tempestivamente rimedio alla situazione "per cause indipendenti dalla sua volontà e che sfuggono al suo dominio finalistico", (si veda Sez.3, n. 5467 del 5/12/2013, Mercutello, Rv. 258055, Sez. 3, n. 20266 del 8/4/2014, P.G. in proc. Zanchi, Rv. 259190, peraltro in riferimento al reato di omesso versamento di ritenute certificate ex art. 10-bis D.Lgs. n. 74 del 2000).

2. In realtà è corretto affermare il principio - come già del resto precisato nella parte motiva della decisione Sez. 3, n.15176 del 6/2/2014, Iaquinangelo, non massimata - che ai fini dell'integrazione dell'elemento psicologico del reato di cui all'art. 10-ter d.lgs n. 74 del 2000, la valutazione del giudice di merito deve investire la peculiarità della condotta omissiva tipizzata (omesso pagamento del debito IVA nei termini previsti dalla legge), condotta omissiva avente natura dolosa; per cui è proprio l’esistenza concreta della possibilità di adempiere il pagamento che costituisce indefettibile presupposto della sussistenza della volontà in capo al soggetto obbligato di non effettuare nei termini il versamento dovuto.

3. Nel caso di specie il giudice di primo grado aveva ritenuto assenti profili di rimproverabilità nelle omissioni poste in essere dal D., il quale, per fronteggiare una grave crisi aziendale durata alcuni anni, aveva dovuto provvedere ad adeguare gli impianti, per poter continuare l'attività dell'azienda, a rispettare gli accordi sindacali quanto alla rateizzazione degli arretrati da corrispondere ai dipendenti, e ad adempiere al pagamento delle retribuzioni degli stessi, sicché non era stata ravvisata una concreta possibilità di adempimento in grado di rendere "volute" le omissioni .

4. A fronte dell'argomentato apprezzamento del giudice di primo grado in ordine all'assenza di dolo ed all'impossibilità di adempiere, unita alla valutazione dell'estraneità della crisi aziendale alle modalità gestorie deU'amministratore, la sentenza della Corte di appello qui impugnata si è limitata, con poche righe, a rovesciare il giudizio assolutorio affermando la vincolatività e la rilevanza dell'obbligo di accantonamento delle somme, senza peraltro chiarire le ragioni in forza delle quali si potesse ritenere, dato il quadro probatorio contenuto nel processo, che tali accantonamenti fossero stati, nel concreto, adempimenti possibili ed esigibili.

5. Tale vistosa carenza motivazione vizia irrimediabilmente di nullità la decisione impugnata, anche in forza del consolidato orientamento giurisprudenziale in base al quale "nel giudizio di appello, in assenza di mutamenti del materiale probatorio acquisito al processo, la riforma della sentenza assolutoria di primo grado, una volta compiuto il confronto puntuale con la motivazione della decisione di assoluzione, impone al giudice di argomentare circa la configurabilità del diverso apprezzamento come l'unico ricostruibile al di là di ogni ragionevole dubbio, in ragione di evidenti vizi logici o inadeguatezze probatorie che abbiano minato la permanente sostenibilità del primo giudizio" (cfr. Sez. 6, n. 8705 del 24/1/2013, Farre e altro, Rv. 254113; cfr. anche Sez. 1, n. 12273 del 05/12/2013, Ciaramella, Rv. 262261). Nei casi suddetti, la decisione di appello dovrebbe essere dotata di un'argomentazione motivazionale con particolare forza persuasiva e di un quadro di valutazione più ampio, idonei ad evidenziare gli errori e le manchevolezze del giudice di prime cure, mentre nel caso di specie è avvenuto il contrario: a fronte di un congruo corpus motivazionale della sentenza di primo grado, la decisione di secondo grado rappresenta un overruling privo di qualunque supporto argomentativo di giustificazione e di ricostruzione delle problematiche sollevate dalla pubblica accusa con il suo atto di appello.

6. Atteso l'accoglimento del primi due motivi di ricorso (e seppure da considerarsi assorbita/con la cassazione della decisione, la fondatezza delle doglianze relative al computo della sanzione di cui al motivo n. 3), la sentenza impugnata deve essere annullata con rinvio ad altra Sezione della Corte di appello di Venezia per nuovo esame.

P.Q.M.

Annulla la sentenza impugnata e rinvia ad altra Sezione della Corte di appello di Venezia.