IVA - PVC - Avviso di accertamento in rettifica della dichiarazione ai fini IVA

Ritenuto in fatto

1." A seguito di processo verbale di constatazione del 3 giugno 2008, redatto dal I gruppo di Roma della Guardia di finanza, e dopo le risposte fomite dalla contribuente ad un questionario, l’Agenzia delle entrate emetteva avviso di accertamento in rettifica della dichiarazione ai fini IVA presentata dalla s.r.l. G. per l’anno d’imposta 2006, contestando: a) l’illegittima detrazione sia dell’IVA per € 2.057.607,00, addebitata in via di rivalsa dalla s.r.l. A. (già s.r.l. H.B.) con fattura n. 1 del 22 dicembre 2006 (confluita nella dichiarazione annuale IVA), sia dell’IVA per € 12.480.000,00, addebitata in via di rivalsa dalla s.r.l. D. con fattura n. 74 del 22 marzo 2006 (ritenuta priva di effetti solo ai fini della dichiarazione, in quanto oggetto della nota di credito n. 271 emessa il 20 dicembre 2006 e registrata nello stesso mese, ma sanzionabile); b) l’omessa autofatturazione dei servizi acquisiti dalla R.D.V. Ltd di cui alla fattura n. 31/05/04 emessa il 2 settembre 2004 per € 3 milioni e registrata il 30 giugno 2006, con una maggiore IVA accertata dall’amministrazione finanziaria di € 600.000,00. L’ufficio tributario rilevava l’indebita detrazione dell’IVA per € 15.155.607,00 e rilevava altresì il mancato versamento di € 10.057.993,00, dovuto a saldo della indicata imposta. Con l’avviso venivano irrogate sanzioni e richiesto il pagamento degli interessi.

A parere dell’Agenzia delle entrate, la società aveva dedotto costi per € 29.216.503,00 in relazione a due contratti di cointeressenza inopponibili al fisco perché aventi intento elusivo, in quanto stipulati - ai sensi dell’art. 2554 cod. civ. - con società riconducibili (al pari della contribuente) al c.d. "gruppo STATUTO" (e, quindi, tra loro non indipendenti) finalizzati alla cessione a terzi, da parte della medesima contribuente, di un immobile sito in Roma ed uno sito in Napoli: il primo contratto, datato 9 gennaio 2005, riguardava la cointeressata s.r.l. H.B. (in seguito denominata s.r.l. A.) ed il secondo, datato 25 gennaio 2006, riguardava la cointeressata società lussemburghese R.H. SARL. Sempre per l’ufficio tributario tali contratti avevano l’obiettivo di trasferire parte del reddito imponibile a società del gruppo con perdite in grado di compensare la quota parte degli utili realizzati dalla s.r.l. G., ed ottenere cosi un indebito risparmio d’imposta.

2- La contribuente s.r.l. G. impugnava l’avviso di accertamento davanti alla Commissione tributaria provinciale di Roma (hinc: «CTP»), che, con sentenza n. 5511/11/2011, riteneva: regolare la notificazione dell’avviso; indeducibile, ai fini dell’IVA, l’importo di € 2.057.607,00 di cui alla fattura n. 1/2006, emessa il 22 dicembre 2006 dalla s.r.l. A. (già s.r.l. H.B.); irrilevante, ai fini della detraibilità, l’importo di € 12.480.000,00 di cui alla fattura n.74 emessa dalla s.r.l. D., in quanto detto importo era stato stornato con la nota di credito n. 271 del 20 dicembre 2006.

3. - La società appellava la sentenza e l’ufficio tributario (in ordine alla affermata irrilevanza della fattura n. 74 emessa dalla s.r.l. D. e poi stornata con nota di credito) proponeva appello incidentale.

L’adita Commissione tributaria regionale del Lazio (hinc: «CTR»), nel respingere l’appello principale e nell’accogliere l’appello incidentale, osservava, per quanto qui interessa, che: a) l’avviso di accertamento, regolarmente notificato, era compiutamente, correttamente e dettagliatamente motivato, anche mediante l’espresso e legittimo richiamo al processo verbale di constatazione, notificato alla società; b) il diritto di difesa della società non era stato leso, anche perché alla contribuente era stato notificato (prima dell’emissione dell’avviso) il questionario previsto dall’art. 37-bis, comma 5, del d.P.R. n. 600 del 1973, c) era legittima la sanzione per l’indebita detrazione dell’IVA effettuata per € 12.480.000,00 (ed addebitata in via di rivalsa dalla s.r.l. D. con fattura n. 74 del 22 marzo 2006), a nulla rilevando la neutralizzazione derivante dallo storno mediante nota di credito, incidente solo sulla dichiarazione annuale, ma non idonea ad eliminare l’elusione ed il vantaggio dell’abbattimento del debito sorto in occasione della nota di credito n. 62 del 3 marzo 2006 emessa dalla s.r.l. B. per € 12.400.000,00 in relazione alla risoluzione del contratto preliminare di vendita condizionato; d) tutte le società coinvolte facevano parte del medesimo gruppo STATUTO (s.r.l. G.; s.r.l. D.; s.r.l. M.A.; s.r.l. S.R.N.; s.r.l. B.); e) in virtù dell’IVA di gruppo (meccanismo dal quale era però esclusa la s.r.l. G., pur facendo parte del gruppo), il saldo IVA, anziché essere versato dalla contribuente, era stato trasferito, con operazione abusiva, ad altra società controllata dalla s.r.l. M.A., rientrante nel gruppo; f) l’abuso del diritto è rilevabile anche d’ufficio dal giudice, tramite una riqualificazione dei fatti, senza necessità di alcun adempimento procedimentale obbligato da parte dell’amministrazione finanziaria, g) alla fattispecie di causa era applicabile la clausola generale antielusiva di cui all’art. 37-bis del d.P.R. n. 600 del 1973, il quale non prevede ipotesi tassative, ma costituisce espressione del principio generale del divieto dell’abuso del diritto; h) l’avviso di accertamento conteneva la c.d. "supermotivazione" (in quanto aveva tenuto conto dei chiarimenti del contribuente); i) in tema di abuso del diritto, l’amministrazione finanziaria ha l’onere di dimostrare, anche nell’atto impositivo, l’anomalia o l’inadeguatezza economica delle operazioni effettuate dal contribuente, mentre spetta a quest’ultimo provare l’esistenza di un non marginale contenuto economico dell’operazione, diverso dal mero risparmio fiscale: nella specie, la contribuente non aveva assolto l’onere probatorio suo proprio; 1) in particolare, i due contratti di cointeressenza avevano consentito alla s.r.l. G., «in un’ottica di tax planning,», di generare a suo favore costi deducibili ed IVA detraibile e di trasferire parte del reddito derivato a tale società dalle vendite immobiliari sia alla s.r.l. A. (le cui precedenti perdite fiscali avevano compensato la parte di utili conseguiti dalla cointeressante), sia alla società straniera R.H. SARL; m) gli effetti reddituali e fiscali del contratto di cointeressenza con la s.r.l. H.B. si erano verificati a favore della cointeressata solo dopo che questa era stata acquisita dalla s.r.l. D. e, quindi, nel 2006, a nulla rilevando che il suddetto contratto di cointeressenza fosse stato stipulato un anno prima; n) i vantaggi fiscali erano derivati dal trasferimento di utili e perdite nell’ambito del gruppo societario, tanto da aver reso applicabili alle società coinvolte (s.r.l. G.; R.H. SARL; s.r.l. A.) imposte soltanto per complessivi € 2.741.220,00 in luogo dei complessivi € 12.402.503,00, altrimenti dovuti dalla s.r.l. G.; e) era perciò legittimo il recupero dell’IVA indebitamente detratta per € 2.075.606,92 in relazione alla fattura n. 1/2006 emessa dalla s.r.l. A.; o) l’omessa autofatturazione dei servizi acquisiti dalla R. D.V. Ltd di cui alla fattura n. 31/05/04 emessa il 2 settembre 2004 per € 3 milioni e registrata il 30 giugno 2006 rendeva legittima la sanzione inflitta ai sensi dell’art. 6, comma 9-bis, del d.lgs. n. 471 del 1997; p) restavano assorbiti gli altri motivi di appello; q) la contribuente era condannata al pagamento delle spese di lite, liquidate in € 8.000,00, di cui € 700,00 per spese, oltre accessori di legge.

4. - Avverso la sentenza di appello (n. 153/38/12, depositata l’8 maggio 2012 e non notificata), la s.r.l. G. propone ricorso per cassazione, notificato il 21 giugno 2013 ed affidato a quattro motivi.

5. - L’Agenzia delle entrate resiste con controricorso notificato a mezzo posta il 18-20 settembre 2013.

Considerato in diritto

1.- Va preliminarmente rilevato che la copia autentica della sentenza della CTR è incompleta, mancando le pagine 5 e 6, relative a parte dello svolgimento del processo ed a parte dei motivi della decisione.

L’incompletezza, riguardando passi motivazionali relativi al meccanismo dell’abuso del diritto, punto centrale del ricorso per cassazione, impedisce di valutare la portata della decisione (data anche la complessità della condotta abusiva addebitata) e non consente di correlare ai passi riprodotti le censure della ricorrente. Di qui l’improcedibilità del ricorso, ai sensi dell’art. 369, secondo comma, alinea e numero 2, cod. proc. civ. (Cass. n. 13071 del 2004; n. 14277 del 2006)

Non possono, perciò essere esaminati i motivi di ricorso costituiti: a) dalla denuncia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., della violazione e falsa applicazione dell’art. 37-bis, comma 5, del d.P.R. n. 600 del 1973; b) dalla denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., dell’omesso esame circa il fatto decisivo, oggetto di discussione tra le parti, riguardante la legittimità della detrazione, da parte della s.r.l. G., dell’IVA addebitatale in via di rivalsa dalla s.r.l. D. (€ 12.480.000,00) con la fattura n. 74 del 22 marzo 2006 (oggetto della nota di credito n. 271 emessa il 20 dicembre 2006 e registrata nello stesso mese); c) dalla denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 5, cod. proc. civ., dell’omesso esame circa il fatto decisivo, oggetto di discussione tra le parti, riguardante la legittimità e non elusività dei contratti di cointeressenza; d) dalla denuncia, in relazione all’art. 360, primo comma, n. 3, cod. proc. civ., della violazione e falsa applicazione dell’art. 6, comma 9-bis, del d.lgs. n. 471 del 1997, con riguardo all’omessa autofatturazione dei servizi di intermediazione immobiliare forniti dalla R.D.V. Ltd di cui alla fattura n. 31/05/04 emessa il 2 settembre 2004 per € 3 milioni e registrata il 30 giugno 2006, con maggiore IVA accertata dall’ufficio di € 600.000,00.

2 — Il controricorso risulta notificato tardivamente: cioè il 18-20 settembre 2013 anziché mercoledì 31 luglio 2013 (la notifica del ricorso risulta perfezionata il 21 giugno 2013). Di qui l’inammissibilità del controricorso.

3. - L’esito del giudizio comporta la compensazione tra le parti delle spese di lite ed esclude.

4. - Ricorrono le condizioni per l’applicazione, a carico della ricorrente, dell’art. 13 comma l-quater del d.P.R. n. 115 del 2002; comma inserito dall’art. 1, comma 17, della legge n. 228 del 2012, in tema di contributo unificato per i gradi o i giudizi di impugnazione. Ai sensi di tale disposizione, infatti, il giudice dell’impugnazione è vincolato, pronunziando il provvedimento che la definisce, a dare atto — senza ulteriori valutazioni — della sussistenza dei presupposti (rigetto integrale o inammissibilità o improcedibilità dell’impugnazione) per il versamento, da parte dell’impugnante integralmente soccombente, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per l’impugnazione da lui proposta, a norma del comma 1-bis del medesimo art. 13.

P.Q.M.

Dichiara improcedibile il ricorso ed inammissibile il controricorso; compensa integralmente tra le parti le spese del presente giudizio di legittimità; ai sensi dell’art. 13, comma 1 -quater del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento da parte della ricorrente dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, a norma del comma 1 -bis del medesimo art. 13.