Tributi - Imposte sui redditi - Accertamento - Redditometro - Acquisto di un bene pagato con cambiali - Nullità dell’atto impositivo

Svolgimento del processo

P.N. ha proposto ricorso dinanzi alla CTP di Roma avverso due avvisi, notificati l’11-11-2003, con i quali l'Agenzia delle Entrate, ai sensi dell'art. 38, commi 4 e 5, dpr 600/73 ed al D.M. 10-9-1992, aveva accertato sinteticamente il reddito di esso contribuente rispettivamente per gli anni 1997 e 1998; siffatto accertamento si fondava sulle manifestate disponibilità economiche, e, in particolare, sull'acquisto (avvenuto nel febbraio 1998) di una azienda (tabaccheria), sul possesso di autovettura di grossa cilindrata e sulla disponibilità di immobili di residenza secondaria.

A sostegno del ricorso il contribuente ha eccepito: che la tabaccheria era stata acquistata in parte in contanti e in parte con cambiali, e poi successivamente ceduta con accollo in capo all'acquirente degli effetti cambiari non ancora estinti; che gli immobili erano di esclusiva proprietà dei figli; che l'autovettura era di valore esiguo; che era tutore della madre ed usufruiva dei ratei di pensione della stessa; che nel 1997 aveva ricevuto in eredità delle somme di denaro.

L'adita CTP ha accolto il ricorso.

Con sentenza depositata il 15-7-2008 la CTR Lazio ha accolto l’appello dell’Ufficio in particolare la CTR ha dapprima precisato, in termini generali, che la determinazione del reddito effettuata sulla base del c.d. "redditometro" dispensava l'Amministrazione da qualunque ulteriore prova rispetto ai fatti indice di maggior capacità contributiva individuati dal redditometro stesso, e poneva a carico del contribuente l'onere di dimostrare che il reddito presunto sulla base del redditometro non esisteva o esisteva in misura inferiore; ciò posto, la CTR ha rilevato: che, in caso di disponibilità di immobili, l'effettiva capacità contributiva doveva essere individuata non solo in base alla mera proprietà degli stessi ma valutando anche le spese sostenute a vario titolo per il loro mantenimento; che le somme di cui alla pensione della madre erano vincolate e finalizzate alla tutela della pensione; che l'autovettura e l'azienda risultavano intestati ad esso contribuente, il quale non ne aveva dimostrato l'appartenenza a terzi o l'utilizzo da parte di altre persone.

Avverso detta sentenza ha proposto ricorso per Cassazione il contribuente, affidato a sei motivi; ha resistito l’Agenzia.

Motivi della decisione

Con il primo motivo il contribuente, denunziando -ex art 360, comma 3, c.p.c.- violazione e falsa applicazione dell'art 38 dpr 600/73 e del D.M. 10-9-1992, ha evidenziato che l'acquisto dell'azienda non poteva essere considerato tra gli indici di capacità contributiva previsti dal D.M. 10-9-1992, sicché non si era verificata alcuna inversione dell'onere probatorio.

Il motivo è infondato.

L'art 38 del D.P.R. n. 600 del 1973 (disciplinante, fra l'altro, il metodo di accertamento sintetico del reddito) prevede, nel testo vigente ratione temporis (cioè tra la L. n. 413 del 1991 e il D.L. n. 78 del 2010, convertito in L. n. 122 del 2010), da un lato (comma 4), la possibilità di presumere il reddito complessivo netto sulla base della valenza induttiva di una serie di elementi e circostanze di fatto certi, costituenti indici di capacità contributiva connessi alla disponibilità di determinati beni o servizi ed alle spese necessarie per il loro utilizzo e mantenimento (in sostanza, un accertamento basato sui consumi); nel procedere alla detta determinazione sintetica del reddito l'Ufficio deve valutare (secondo le modalità indicate nel d.m. 10-9-1992) la disponibilità di beni e servizi descritti nella tabella allegata al cit d.m., e può utilizzare anche elementi e circostanze di fatto indicativi di capacità contributiva diversi da quelli di cui alla tabella (art 1, commi 1 e 2 cit d.m.); dall'altro (quinto comma), contempla le "spese per incrementi patrimoniali", cioè quelle - di solito elevate - sostenute per l'acquisto di beni destinati ad incrementare durevolmente il patrimonio del contribuente; ai valori ottenuti in base alla disponibilità dei beni o servizi specificamente indicati deve poi essere aggiunta l’eventuale quota relativa ad incrementi patrimoniali determinata ai sensi del quinto comma dpr 600/73 (art 3, comma 7, cit. d.m.).

Correttamente, pertanto, l'Ufficio, in linea con le su riportate disposizioni, ha proceduto alla determinazione sintetica del reddito del contribuente sommando ai valori di beni specificamente indicati nel cit decreto (autovettura e residenza secondaria) anche la spesa per incremento patrimoniale correlata all'acquisto dell'azienda.

Con il secondo motivo il contribuente, denunziando violazione e falsa applicazione dell'art 38 dpr 600/73 e 6, comma 4, L. 212/2000, ha dedotto che la CTR aveva violato detta norma, ed applicato erroneamente il principio dell'inversione dell’onere della prova, in quanto il contribuente aveva risposto ai questionari (che non chiedevano spiegazioni in ordine all’acquisto di azienda ed al possesso di proprietà di altri beni immobili) e l'avviso di accertamento era stato emesso sulla base di documenti (acquisto di azienda e testamento) già conosciuti dall’Amministrazione attraverso l’anagrafe tributaria.

Il motivo è inammissibile.

Ai sensi dell’art 6, comma 4, L. 212/2000, "al contribuente non possono, in ogni caso, essere richiesi documenti ed informazioni già in possesso dell’amministrazione" con riferimento alla denunziata violazione di siffatta disposizione, da un lato, appare incomprensibile il riferimento alla risposta da parte del contribuente ai questionari; dall'altro, il motivo è carente dal punto vista dell’autosufficienza, non essendo riportata in ricorso né la specifica richiesta che sarebbe stata avanzata dall'Amministrazione al contribuente relativamente a detti documenti né la produzione degli stessi ad opera del contribuente medesimo in esito alla richiesta.

Con il terzo motivo il contribuente, denunziando violazione e falsa applicazione dell’art 38, comma 5, dpr 600/73 nonché dell’art 1523 cc, ha sostenuto che nell'acquisto di azienda una parte del pagamento del prezzo era avvenuta non in contanti ma tramite cambiali, e quindi tramite una promessa di pagamento in futuro di una somma di denaro al momento non posseduta, sicché la spesa effettiva da assumere quale indice di capacità contributiva era solo quella effettivamente sostenuta, e non l'intero prezzo indicato nell'atto di compravendita.

Il motivo è fondato.

Ai fini dell'accertamento del reddito con il metodo sintetico di cui all’art 38, quarto e quinto comma, del d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600 "ratione temporis vigente", non è sufficiente l'acquisto di un bene, ove lo stesso sia stato pagato in parte in contanti ed in parte con emissione di cambiali; siffatto acquisto, invero, per la detta parte (e cioè per la parte del corrispettivo pagata con cambiali) non comporta un'attuale erogazione di spesa per incrementi patrimoniali e, dunque, non costituisce effettiva ed attuale espressione di capacità economica; il pagamento di un corrispettivo con cambiali non può infatti essere assimilato ad un pagamento in contanti, in quanto le cambiali costituiscono una promessa di pagamento futuro di una somma di denaro di cui il soggetto al momento dell’emissione non dispone (in senso conforme, sia pure per diversa ipotesi, Cass. 19030/2014).

Nell’ipotesi (quale quella di specie) di spese per incrementi patrimoniali, l'accertamento deve, infatti, basarsi sulla diretta dimostrazione della effettiva erogazione della spesa - costituente il fatto noto, manifestazione di ricchezza - da parte del contribuente in un determinato momento o arco di tempo (uno o più anni d'imposta), salva restando, ai sensi dell’art 38 dpr 600/73, comma 6, la prova contraria; occorre, in definitiva, dimostrare l'effettivo sostenimento di una spesa in uno o più periodi d'imposta ed applicare, quindi, il metodo di accertamento sintetico in relazione agli anni interessati; ne consegue, nella fattispecie in esame, che l’acquisto dell’azienda, pagata in parte in contanti (lire 140.000.000) ed in parte (lire 349.500.000) con emissione di cambiali, non può essere per l’intero prezzo (lire 490.000.000), come invece risulta avere fatto l’Amministrazione, posta a base dell'accertamento sintetico.

Con il quarto motivo il contribuente, denunziando violazione e falsa applicazione dell'art 38, comma 5, dpr 600/73 nonché degli artt 554, 735 e 2946 cc, ha dedotto di avere dimostrato di non essere proprietario e di non godere degli immobili ritenute residenze secondarie, in quanto di proprietà dei figli e con usufrutto a carico di una cugina.

Il motivo è inammissibile.

Lo stesso, invero, pur formulato sub specie di violazione di legge, si risolve nella prospettazione di una diversa valutazione delle prove, il cui sindacato è precluso in sede di legittimità ove (come nel caso di specie) l’accertamento in fatto compiuto dai giudici di appello non sia stato censurato sotto il profilo motivazionale.

Con il quinto motivo il contribuente, denunziando violazione e falsa applicazione dell’art 38, comma 6, dpr 600/73, ha dedotto che la CTR, nonostante fosse stato evidenziato l'esiguo valore delle autovetture, aveva erroneamente affermato che l’intestazione della macchina costituiva elemento sufficiente per provare gli ulteriori elementi di capacità contributiva.

Il motivo è infondato.

Al riguardo va, infatti, rilevato che, ai fini dell’accertamento sintetico in questione, la proprietà e la disponibilità di autovetture costituisce di per sé elemento di capacità contributiva, da valutare in base ai valori di cui alla tabella allegata al su cit d.m. 10-9-1992, e che l’Ufficio, nel caso di specie, ha tenuto presente (v. accertamento riportato in ricorso) la data di immatricolazione (1985 e 1990) delle due autovetture ed operato una riduzione del 40%.

In conclusione, pertanto, va accolto il terzo motivo di ricorso; rigettati gli altri; per l’effetto, va cassata in relazione al motivo accolto, l’impugnata sentenza, con rinvio alla CTR Lazio, diversa composizione, che provvederà anche alla regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il terzo motivo di ricorso; rigetta gli altri; cassa, in relazione al motivo accolto, l'impugnata sentenza, con rinvio alla CTR Lazio, diversa composizione, che provvederà anche alla regolamentazione delle spese del presente giudizio di legittimità.