Tributi - Imposta di registro - Atti di garanzia di crediti maturati e maturandi - Garanzie rilasciate a favore del creditore da parte del debitore - Imposta in misura fissa

Svolgimento del giudizio

Con sei separati ricorsi - riuniti nel corso del giudizio di secondo grado in quanto soggettivamente ed oggettivamente connessi - l'Agenzia delle Entrate -Direzione prov. Torino 1 - impugnava innanzi alla Commissione Tributaria Regionale di Torino le sentenze nn.1 1/06/13, 118/06/13, 76/06/13, 117/06/13, 114/06/13 e 115/06/13 rese dalla Commissione Tributaria Provinciale di Torino che accoglievano i ricorsi proposti da (...), dal Dott. (...) e dalle società (...) e (...) srl avverso gli avvisi di liquidazione aventi ad oggetto la tassazione ad aliquota proporzionale ai fini dell'imposta di registro degli atti mediante i quali la: acquisiva a scopo di garanzia da (...) e (...) i crediti maturati e maturandi vantati nei confronti di (...) spa per la fornitura convenzionata di energia elettrica a tariffe incentivanti.

Le sentenze impugnate esponevano che nei rispettivi ricorsi i contribuenti sostenevano che il negozio di cessione dei crediti doveva essere sottoposto a imposta di registro in misura fissa in quanto connesso al preesistente contratto di leasing; che l'art. 6 del DPR n. 131/1986 prevede l'aliquota proporzionale dello 0,50% sugli atti istitutivi di garanzie reali e personali a favore di terzi, mentre nella fattispecie si trattava di garanzie rilasciate a favore del creditore da parte del debitore; che i due contratti di cessione dei crediti e leasing erano tra loro collegati ed essendo il contratto di leasing, avente carattere principale, assoggettato ad Iva, il secondo per il principio di alternatività dei tributi scontava la tassa di registro in misura fissa ai sensi dell'art. 40 DPR n. 131/1986.

I contribuenti contestavano altresì la determinazione della base imponibile su cui l’Ufficio aveva calcolato l'imposta proporzionale in quanto l'ammontare dei crediti ceduti (futuri) non era certo al momento della stipulazione del contratto.

L'Agenzia delle Entrate, nelle controdeduzioni svolte nei giudizi di primo grado, faceva rilevare la diversa causa contrattuale dei due negozi e includeva quello di cessione nell'ambito dell'art. 6 DPR n. 131/1986, trattandosi di operazione esclusa dal campo Iva.

Le sentenze impugnate motivavano l'accoglimento dei ricorsi con le seguenti considerazioni.

Il giudice di primo grado, richiamato l'art. 20 TUIR secondo cui "L'imposta è applicata secondo l'intrinseca natura e gli effetti giuridici degli atti presentati alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente" affermava doversi valutare per la corretta tassazione "l'effettiva sostanza giuridica degli atti" indipendentemente dal nomen iuris loro attribuito; che nel caso in esame la cessione dei crediti pro solvendo da parte di (...) srl a favore della società di leasing trovava la propria ragione nella volontà delle parti (titolari del contratto di leasing) "di garantire una parte dall'eventuale futuro inadempimento dell’altra parte"; che pertanto la cessione dei crediti non era qualificabile come atto autonomo, tassabile proporzionalmente, ma come atto derivato, intrinsecamente collegato all'atto principale.

Da ciò la Commissione Tributaria Provinciale di Torino traeva la conclusione che il contratto di leasing era assoggettabile a Iva e tassa di registro in misura fissa per il principio di alternatività tra i due tributi statuito dall'art. 40 TUIR mentre il contratto di cessione dei crediti pro solvendo, accessorio rispetto a quello principale di leasing, era da assoggettare a imposta fissa, contrariamente a quanto ritenuto dall'Agenzia delle Entrate.

Per la riforma di tali sentenze proponeva appello l'Agenzia delle Entrate - Direzione Provinciale 1 di Torino, deducendo tre motivi di censura e, in particolare: 1) l'errata interpretazione ed applicazione dell'art. 20 DPR n. 131/1986; 2) la contraddittorietà del decisum in relazione alla pretesa assenza di autonomia tra i due negozi in tassazione; 3) l'applicabilità della disciplina di cui all'art. 6, parte prima DPR 131/1986 che prevede l’applicabilità dell'imposta di registro proporzionale pari allo 0,50% dei crediti ceduti, senza alcuna deroga applicativa.

Resistevano le parti appellate con memorie di controdeduzioni, con cui si chiedeva, nel merito, la reiezione dell'appello previa riunione dei ricorsi.

In esito all'udienza di discussione, svoltasi in data 12 giugno 2015, il Collegio decideva come da dispositivo in calce alla presente sentenza.

Motivi della decisione

Ritiene il Collegio che le sentenze impugnate meritino di essere confermate per considerazioni che seguono.

In data 13.12.20 11 il Notaio autenticava la scrittura privata con cui le società (...) e (...) cedevano pro solvendo a scopo di garanzia i crediti maturati e maturandi vantati nei confronti del (...) spa per la fornitura di energia elettrica; la cessione aveva lo scopo di garantire le obbligazioni delle cedenti (...) srl nei confronti della cessionaria (...) spa (ora incorporata in (...) spa) derivanti dal contratto di leasing stipulato tra le stesse parti in data 27.5.2010.

Il Notaio applicava a tale atto l'imposta di registro in misura fissa, affermando la funzione strumentale del contratto di cessione rispetto a quello principale di leasing, la tipicità di tale negozio come negozio a causa variabile e la legittimità dell'applicazione dell'imposta di registro in misura fissa trattandosi di garanzia data dal debitore a favore del creditore e non di terzi; inoltre i due contratti erano da considerare come un'unica operazione finanziaria soggetta ad Iva, per cui la tassa di registro poteva essere solo quella fissa.

Giova premettere, in tema di disciplina fiscale della cessione di credito ai fini delle imposte indirette, che occorre muovere dal presupposto che la cessione effettuata a titolo oneroso sia priva di una propria causa tipica, potendo realizzare di volta in volta la funzione della vendita, della donazione o della garanzia, come nel caso in esame.

Ai fini Iva occorre distinguere tra le cessioni semplici (non comprese cioè in un’operazione finanziaria) e le cessioni facenti parte di operazioni finanziarie. Le prime sono operazioni escluse da Iva e scontano l'imposta di registro in misura proporzionale. Le seconde sono invece operazioni esenti da Iva e scontano l'imposta di registro in misura fissa.

L'articolo 2 comma 3 lettera a) del d.p.r. 633/1972 prevede infatti esplicitamente l'esclusione da Iva delle cessioni che ad oggetto crediti di denaro, mentre l'articolo 3 comma 2 numero 3 del decreto considera prestazioni di servizio, se effettuate verso corrispettivo, le operazioni finanziarie mediante negoziazione, anche a titolo di cessione pro soluto, di crediti cambiari o assegni le quali sono esenti a norma dell'articolo 10 comma 1 n. 11 del decreto stesso.

In altri termini ai fini Iva nel momento in cui la cessione del credito diviene parte integrante di un’operazione finanziaria più complessa perde il proprio carattere autonomo per assumere quello dell'operazione cui accede, rientrando quindi del campo applicativo dell’Iva pur se esente dal tributo.

La cessione di credito trova la sua disciplina fini dell'imposta di registro dell'articolo 6 del TUIR che fissa l'aliquota dello 0,50%. In queste ipotesi si fa riferimento a cessione effettuata in assenza dei presupposti Iva o comunque esclusa dall'ambito di applicazione di tale imposta.

Il contratto di cessione del credito derivante da tariffe incentivanti riconosciute dal gestore dei crediti energetici è utilizzato, nel caso in esame, in funzione di garanzia, verificandosi l'ipotesi di cessione del credito vantato nei confronti del (...) effettuata da una società al fine di garantire il pagamento del canone relativo al contratto di leasing (avente ad oggetto l'impianto fotovoltaico).

Al riguardo l'amministrazione finanziaria ha richiamato quanto espresso in tema di natura del negozio di cessione di credito con la risoluzione numero 278/E del 4 luglio 2008, ritenendo che tale negozio è dotato di una propria causa giuridica in quanto svolge un’ autonoma funzione economico - sociale che non viene compressa anche in presenza di un collegamento con lo schema unitario del contratto di leasing. Ha sostenuto l'amministratore finanziaria che il contratto di cessione di credito è funzionale a garantire l'esatto adempimento dell'obbligazione assunta in dipendenza del contratto di locazione finanziaria e, in particolare, a garanzia del pagamento di canoni e altro e non è dunque possibile considerare unitariamente la cessione e il contratto di leasing come parti di un’unica operazione di finanziamento.

Secondo tale risoluzione, considerando la cessione di crediti un contratto tipico dotato di una propria causa giuridica, come tale autonomamente inquadrabile nell'ambito dell'articolo 6 della tariffa del TUIR, l'amministrazione affermava che la funzione di garanzia attenesse ai motivi sottesi alla stipula del contratto ma non fosse in grado, come tale, di modificare la causa giuridica.

Successivamente l'Agenzia delle entrate ribadiva tale posizione affermando che nell'ipotesi di cessione del credito vantato nei confronti del (...) a garanzia del pagamento dei canoni di leasing la cessione stessa resta esclusa dal campo applicativo dell'Iva ai sensi dell'articolo 2 comma 3 lettera d.p.r. numero 633/1972 in quanto non riconducibile alle operazioni di natura finanziaria (confronta articolo 3 comma 2 numero 3 e articolo 10 comma 1 n. 1 d.p.r. numero 633/1972) ed è soggetta all'imposta di registro proporzionale nella misura dello 0 50% prevista dall'articolo 6 della tariffa parte prima d.p.r. numero 131/1986 per i contratti di cessione di crediti ancorché stipulati non già a estinzione ma a garanzia dell'esatto adempimento dell'obbligazione derivante da un precedente o contestuale rapporto di debito.

Nella risoluzione n. 95/E 2012 l'amministratore finanziaria ha esaminato l'ulteriore profilo relativo alla determinazione dell'imposta dovuta, in considerazione del fatto che l'effettivo ammontare dei crediti vantati nei confronti del (...) non risulta determinato al momento di conclusione del contratto in quanto la tariffa incentivante che sarà effettivamente corrisposta dal (...) potrà variare in ragione dell'energia prodotta dall'impianto. In relazione a tale aspetto si è ritenuto pertinente il richiamo alle modalità di tassazione previsto dall'articolo 35 comma 1 TUIR per i contratti a prezzo indeterminato L'agenzia delle Entrate sembra cioè presupporre che i crediti in questione siano crediti presenti e già sorti al momento della conclusione del contratto ma che verranno a maturazione in un momento successivo e il cui ammontare sarebbe tassabile secondo i criteri previsti d'articolo 35. Ne deriverebbe allora che la base imponibile dell'atto di cessione dei crediti in esame deve essere determinata sulla base del valore dei crediti stessi dichiarati in via presuntiva dalla parte salvo conguaglio o rimborso dopo la determinazione definitiva del loro ammontare.

L'interpretazione prospettata dall'amministratore finanziaria nel considerare la cessione di crediti un contratto tipico dotato di una propria causa giuridica non merita accoglimento, ponendosi in contrasto con la prevalente opinione espressa dalla giurisprudenza e dalla dottrina in ordine alla qualificazione giuridica del contratto di cessione di crediti.

Secondo l'opinione che appare preferibile infatti si deve affermare che la cessione in esame non ha propriamente una causa tipica ma costituisce semmai una prestazione tipica (la prestazione di trasferimento) che potrà formare oggetto di tanti contratti causalmente diversi. Sotto il profilo fiscale si deve pertanto ritenere, contrariamente a quanto affermato dall'Agenzia delle entrate, che una volta verificata l'assoggettabilità della cessione di credito in ragione della sua causa all'imposta di registro la stessa sconti sì l'aliquota proporzionale dello 0 50% salvo che la cessione medesima venga stipulata a garanzia dell'esatto adempimento delle obbligazioni derivanti da un precedente o contestuale rapporto di debito. In tal caso risulta infatti applicabile la previsione dettata dall'ultimo periodo dell'articolo 6 della tariffa che disciplina la tassazione dei contratti di garanzia reale e personale.

Si deve pertanto concludere che la cessione del credito effettuata in funzione di garanzia deve essere soggetta allo stesso trattamento fiscale delle garanzie in genere, cosicché tenuto conto che l'articolo 6 imita l'applicazione dell’imposta di registro in misura proporzionale alle sole garanzie reali e personali a favore di terzi non debba essere assoggettata a imposizione proporzionale la cessione di crediti stipulata dal debitore per garantire l'adempimento della propria obbligazione.

Sotto altro profilo, va ricordato che l'articolo 15 del d.p.r. 601/1973 prevede che le operazioni relative ai finanziamenti a medio lungo termine e tutti i provvedimenti inerenti alle operazioni medesime, alla loro esecuzione, modificazione ed estinzione, alle garanzie-di qualunque tipo da chiunque in qualsiasi momento prestate ivi comprese le cessioni di credito stipulate in relazione ai finanziamenti sono esenti dall'imposta di registro, dall'imposta di bollo, dalle imposte ipotecarie e catastali e dalle tasse sulle concessioni governative.

Da tale dal tenore della disposizione si evince che il legislatore ha scelto di assumere a riferimento l'operazione di finanziamento complessivamente intesa unitamente a tutti i provvedimenti, atti, contratti e formalità inerenti all'operazione medesima, prendendo in considerazione anche le vicende dell'esecuzione, modificazione ed estinzione.

La giurisprudenza si è espressa ammettendo l'operatività dell'agevolazione in esame per ogni tipo di cessione di credito effettuata dal soggetto finanziato in favore del finanziatore che abbia la funzione di garantire i finanziamenti erogati sul presupposto che la cessione medesima dovesse considerarsi alla stregua di una garanzia atipica (Commissione tributaria centrale sezione XXI del 24. 3.2006 numero 2752).

In base a tale ricostruzione nelle cessioni di credito poste in essere al fine di garantire o di estinguere l'obbligazione restitutoria del soggetto finanziato deve senz'altro ritenersi integrato quel nesso di accessorietà in considerazione del quale l'articolo 15 estende la regola di esenzione anche ad atti diversi dall'originario finanziamento.

Non può pertanto accogliersi l'opinione secondo cui la cessione di credito, nel caso di specie, debba ritenersi autonoma rispetto all'operazione di leasing e debba quindi scontare il tributo di registro con l'aliquota dello 0 50% ai sensi dell'articolo 6 parte la della tariffa legata al TUIR.

L'articolo 2 comma 3 lettera a) del d.p.r. 633/72 prevede infatti esplicitamente l'esclusione dall'Iva delle cessioni aventi ad oggetto denaro o crediti in denaro mentre l'articolo 3 comma 2 numero 3 del decreto considera prestazioni di servizio -se effettuate verso corrispettivo - le operazioni finanziarie mediante la negoziazione anche a titolo di cessione pro soluto di crediti, cambiali o assegni le quali risultano comunque esenti a norma dell'articolo 10 comma 1 numero 1 del decreto stesso. Ne consegue che nel momento in cui la cessione del credito diviene parte integrante di un’operazione finanziaria più complessa essa perde il proprio carattere autonomo per assumere quello dell'operazione cui accede, rientrando quindi nel campo applicativo dell'Iva (pur rimanendone esente). Le svolte considerazioni comportano il rigetto degli appelli proposti ed esimono dal valutare le ulteriori questioni controverse tra le parti.

L’oggettiva controvertibilità e difficoltà interpretativa della vicenda giustifica la compensazione integrale delle spese processuali.

P.Q.M.

Conferma le sentenze impugnate. Spese compensate.