Tributi - Accertamento - Induttivo - Crisi economica - Rilevanza

Ritenuto in fatto

A) Ritenuta l'omessa presentazione della dichiarazione per l'anno d'imposta 2000, il Fisco accertava induttivamente ricavi di gestione della società S.L.S. e recuperava €. 655.612,08 per Irpeg, € 249.817,43 per Irap ed € 2.846.653,78 per Iva, oltre agli interessi e ad ulteriori € 4.505.653,78 per sanzioni. L'atto impositivo era opposto dalla contribuente che, tra l'altro, rivendicava l'avvenuta presentazione della dichiarazione in formato cartaceo, sosteneva l’intervenuto perfezionamento del condono tombale e denunciava l'illegittimità della ricostruzione dei ricavi.

B) Il ricorso era rigettato in prime cure con sentenza confermata in appello dalla sezione di Latina della Commissione tributaria regionale del Lazio con pronunzia nella quale dichiarava di "fa(re) proprie le argomentazioni esposte dall'Ufficio". Seguiva un testo che riproduceva pedissequamente il contenuto grafico delle difese spiegate in appello dall'Agenzia. Esso, in estrema sintesi, si articolava su cinque piani:

(1) La dichiarazione presentata nel 2001 per l'anno d'imposta 2000 doveva intendersi omessa perché nulla, essendo stata (a) redatta sul modello Unico 2000 (e non su modello Unico 2001), (b) spedita per posta (e non inviata telematica mente o tramite intermediario), (c) firmata da soggetto diverso dal legale rappresentante della società.

(2) Indi, stante l'assenza di una valida dichiarazione, anche il condono fiscale fatto dall'interessata era inefficace, perché i versamenti erano insufficienti per non essere stati parametrati all'ipotesi dell'omessa dichiarazione, senza che, peraltro, ricorresse alcun errore scusabile.

(3) Inoltre, a fronte dell'omessa dichiarazione, per due volte l'Ufficio si era inutilmente attivato con appositi questionari a richiedere notizie alla contribuente, la quale invece si era limitata a sollecitare una ingiustificata proroga dei termini,

(4) Pertanto, era legittimo ricorrere all'accertamento induttivo, eseguito in concreto ricostruendo i ricavi della gestione ordinaria sulla base dei costi diretti di produzione (costo del venduto più costi del personale), di altre componenti negative forfetarie (13%) e dell'incidenza media dei costi diretti di produzione sul ricavi del 2000 desunta da dati riferiti all'anno precedente e all'anno successivo.

(5) Infine, la sentenza d'appello condannava la appellante alle spese del doppio grado compensate in prime cure.

C) La Curatela della società contribuente ha proposto ricorso per cassazione affidato a ventuno motivi (il primo per nullità assoluta della sentenza avente motivazione copiata dalle avverse difese e gli altri per censurare sotto vari profili - omessa pronuncia, violazione di legge e vizio di motivazione - il contenuto della decisione così confezionata); l'Agenzia delle entrate si è difesa con controricorso,

D) La sezione tributaria della Corte, all'esito dell'udienza pubblica del 9 dicembre 2013, ha emesso ordinanza interlocutoria con la quale ha rimesso la risoluzione del primo motivo di ricorso alle sezioni unite che l'hanno rigettato con sentenza n. 642 del 16 gennaio 2015. II ricorso torna, quindi all'esame della sezione tributaria per la decisione sugli altri venti motivi.

Considerato in diritto

E) Il ricorso è parzialmente fondato e va accolto nei sensi sotto indicati; la numerazione dei paragrafi segue quella dei motivi di ricorso.

(1) Il primo motivo è stato rigettato dalle sezioni unite della Corte con la sentenza n. 642 del 16 gennaio 2015 (Rv. 634091).

(2) Il secondo motivo va trattato unitamente ai quarto per la correlazione logica e giuridica del due mezzi.

(3) Col terzo motivo la ricorrente censura la sentenza d'appello laddove ha ritenuto che la presentazione della dichiarazione su modello relativo all'anno precedente avesse conseguenze di ordine sostanziale, perché non sarebbe stati recepiti i cambiamenti della normativa tributaria, senza chiarire però quali fossero i cambiamenti non recepiti. Il motiva, addotto per vizio d'insufficiente motivazione, è inammissibile perché non denuncia alcun errore di giustificazione della decisione di merito sul fatto, ma una questione giuridica. Invece, l’articolo 360 n. 5, cod. proc. civ., nella formulazione risultante dalle modifiche introdotte dal d.lgs. 40/2006, prevede l’insufficiente motivazione, come riferita ad "un fatto controverso e decisivo per il giudizio" ossia ad un preciso accadimento o una precisa circostanza in senso storico - naturalistico, non assimilabile in alcun modo a "questioni" o "argomentazioni" che, pertanto, risultano irrilevanti, con conseguente inammissibilità della censura irritualmente formulata. (Sez. 5, Sentenza n. 21152 del 08/10/2014, Rv. 632989).

(4) Il secondo e il quarto motivo, denunciando violazioni di norme di diritto sostanziali, censurano la sentenza d'appello laddove ritiene omessa la dichiarazione fiscale in caso di utilizzo di modalità di presentazione non ammesse. I mezzi non sono fondati. Il primo periodo del primo comma dell'articolo 1 del d.p.r. 322/1998 stabilisce che "le dichiarazioni sono redatte, a pena di nullità, su modelli conformi a quelli approvati" e il comma 3-bis dell'articolo 2 stabilisce che i modelli di dichiarazione per la trasmissione telematica sono resi disponibili, in formato elettronico dall'Agenzia delle entrate, entro il 15 febbraio dell'anno successivo a quello d'imposta di riferimento. Nella specie la società contribuente, tenuta alla trasmissione telematica col modello Unico 2001, disponibile dal 15 febbraio 2001 per l'anno d'imposta, ha inviato il 12 febbraio 2001 la dichiarazione mediante modello Unico 2000 e con l'ausilio di P.I. S.p.A.. Le disposizioni dettate dall'articolo 3 del d.p.r. 322/1998 individuano In modo tassativo le modalità di presentazione della dichiarazione. Tali modalità sono vincolanti per I contribuenti, con la conseguenza che non può essere considerata validamente presentata la dichiarazione resa seconda modalità diverse da quelle prescritte per la categoria soggettiva di appartenenza del contribuente. Ne consegue che la dichiarazione presentata tramite banca o posta, in presenza dell'obbligo di presentazione in via telematica, utilizzando pertanto un modello diverso da quella prescritto, è da ritenersi nulla ai sensi del disposto di cui al precedente articolo 1, comma 1, secondo cui "le dichiarazioni sono redatte, a pena di nullità, su modelli conformi a quelli approvati". Dunque, per i contribuenti tenuti a utilizzare il servizio telematico, l’obbligo di presentazione della dichiarazione deve ritenersi assolto solo a seguito della corretta e tempestiva ricezione telematica della dichiarazione da parte dell’Agenzia delle entrate. In tal caso, la prova dell'avvenuta presentazione delta dichiarazione é data, ai sensi dell'articolo 3, comma 10, dalla comunicazione dell'Agenzia attestante ['avvenuta ricezione e non dalla ricevuta della banca o posta cui sia stato erroneamente consegnato il modello cartaceo. E' vero che la dichiarazione resa secondo modalità diversa da quella prescritta é da ritenersi sanzionata in minor misura ai sensi dell'articolo 8 del d.Igs. 471/1997, in quanto la dichiarazione non è redatta in conformità al modello approvato, ma ciò accade solo se l'imponibile indicato non risulta di ammontare Inferiore a quello accertato, cioè, per legge, "fuori dei casi previsti negli articolo 1, 2 e 5" (ossia se le violazioni non incidono sul contenuto essenziale della dichiarazione e non si risolva nel caso di dichiarazione infedele). Si tratta di scelta legislativa di minor rigore che non mette in discussione la nullità della dichiarazione comminata espressamente nell’articolo 1, comma 1, del d.p.r. 322/1998. Ne deriva che, essendo la dichiarazione nulla, essa non può produrre effetti e, dunque, si rientra nella fattispecie della mancata presentazione della dichiarazione annuale che abilita l'Ufficio ad accertare induttivamente la posizione fiscale della parte contribuente ai sensi degli articoli 37 e 55, comma 1, del d.p.r. 633/1972 e dell'articolo 39, comma 2, del d.p.r. 600/1973 (v. in generale sugli effetti delle dichiarazioni irregolari, Sez. 5, Sentenza n. 2463 del 05/02/2007, Rv. 595948).

(5) Col quinto motivo, la ricorrente, denunciando violazione del comma 4 dell'articolo 1 del d.p.r. 322/1998, censura la sentenza d'appello laddove ritiene irrimediabilmente nulla la dichiarazione fiscale perché firmata da persona diversa dal legale rappresentante della società contribuente, senza considerare che la sottoscrizione avrebbe potuto essere regolarizzata successivamente a seguito dell'invito previsto dalla legge ma omesso dal Fisco, ovvero in sede processuale. Il motivo è assorbito dalle pregiudiziali ragioni di nullità detta dichiarazione di cui al motivi 2 e 4.

(6) Il sesto motivo, denunciando omessa pronuncia sul mancato invito alla regolarizzazione della sottoscrizione della dichiarazione, resta pure assorbito.

(7) Col settimo motivo, la ricorrente, denunciando violazione di norme di diritto sostanziali, censura la sentenza d'appello laddove non trae le dovute conseguenze dell’invocato condono tombale di cui agii articoli 8 e 9 della legge 289/2002 e, in particolare, nega che il fisco fosse tenuto all'emissione di uno specifico provvedimento di diniego. La doglianza non è fondata, atteso che tale provvedimento è previsto solo per il diniego di chiusura delle liti pendenti ex articolo 16 della legge di condono, bastando negli altri casi il "contrarius actus" rappresentato dall’emissione dell'avviso di accertamento,

(8) Con l'ottavo motivo, la ricorrente, denunciando insufficiente e/o illogica motivazione, censura la sentenza d'appello laddove ritiene non perfezionata l'adesione alla sanatoria sul presupposto dell'omessa presentazione della dichiarazione annuale. Il motivo è assorbito dalla pronunzia sub 2 e 4 ed è, comunque, inammissibile perché non prospetta un errore di giustificazione della decisione di merito sul fatto, ma la questione di diritto sul se, come e quando la dichiarazione della contribuente possa dirsi presentata in senso giuridico e non storiconaturalistico.

(9) Con il nono motivo, la ricorrente, denunciando insufficiente e/o illogica motivazione, censura la sentenza d'appello laddove afferma che il condono non precludeva all'amministrazione l'azione di accertamento. Ancora una volta il vizio motivazionale non è riferito a un fatto quale accadimento in senso storico-naturalistico, ma a una questione giuridica, il che comporta l'inammissibilità della censura come irritualmente formulata.

(10) Con il decimo motivo, la ricorrente, denunciando violazione dell'articolo 9 della legge 289/2002, censura la sentenza d'appello laddove trascura che il condono tombale espletato ai sensi dell'invocata disposizione impediva al fisco ogni accertamento in relazione alle imposte dirette. Il motivo non è fondato, essendo pacifico che i versamenti prescritti sono state eseguiti sull'erroneo presupposto di una regolare presentazione della dichiarazione annuale, risultata invece nulla e improduttiva di effetti; sicché la procedura condonistica avrebbe dovuto seguire le diverse modalità previste per la mancata presentazione della dichiarazione annuale.

(11) Con l'undicesimo motivo, la ricorrente, denunciando violazione dell'articolo 8 della legge 289/2002, censura la sentenza d'appello laddove trascura che il condono tombale espletato ai sensi dell'invocata disposizione impediva al fisco ogni accertamento in relazione all'IVA. Il motivo non è fondato sia per le ragioni esposte sub 10, sia alla stregua della sentenza della Corte di giustizia del 17 luglio 2003, in causa C-132/06 (con la quale è stata dichiarata l'incompatibilità con il diritto comunitario, in particolare con gli articoli 2 e 22 della sesta direttiva, degli articoli 8 e 9 della medesima legge, nella parte in cui prevedono la condonabilità dell’IVA alle condizioni ivi indicate).

(12) Con il dodicesimo motivo, la ricorrente, denunciando insufficiente e/o illogica motivazione, censura la sentenza d'appello laddove ha negato l'esistenza nella specie di un errore scusabile nel perfezionamento della pratica di condono, attesa la complessità e la particolarità della vicenda. Il motivo non è fondato, atteso che esso mira a una rivisitazione di merito su profili neppure rilevanti, atteso che la scusabilità dell'errore è invocabile solo se l'esimente si relazioni alla oggettiva difficoltà della conoscenza o interpretazione di una norma, non rilevando invece una mera complessità della fattispecie. (Sez. 6 - 5, Ordinanza n. 18023 del 24/07/2013, Rv. 627895).

(13) Con il tredicesimo motivo, la ricorrente, denunciando insufficiente e/o illogica motivazione, censura la sentenza d'appello laddove ritiene legittimo l'accertamento induttivo sul presupposto che la dichiarazione annuale non fosse stata presentata. Il motivo è assorbito dalle pregiudiziali ragioni dì nullità della dichiarazione di cui ai motivi 2 e 4.

(14) Con il quattordicesimo motivo, la ricorrente, denunciando violazione di norme di diritto sostanziali (articoli 32, comma 1, nn. 3-4, e 39, comma 2, lett. d-bis, del d.p.r. 600/1973; articoli 51, comma 2, nn. 3-4, e 55 del d.p.r. 633/1972) censura la sentenza d'appello laddove ritiene legittimo l'accertamento induttivo sul presupposto che la società contribuente non abbia risposto ai questionario invitatole, mentre costei ha comunicato l'adesione al condono e ha chiesto una proroga (non accordata) per l'adempimento. Il motivo non è fondato poiché il comportamento della contribuente, che, invece, ha omesso di rispondere at primo invio del questionario (e dopo il secondo invio si è trincerata dietro ai condono), vale di per sé solo a ingenerare un sospetto in ordine all’attendibilità della contribuente stessa e a legittimare l’accertamento induttivo nei suoi confronti (Sez. 5, Sentenza n. 17968 del 24/07/2013, Rv. 628826), comunque giustificato dalle pregiudiziali ragioni di nullità della dichiarazione di cui ai motivi 2 e 4.

(15) Il quindicesimo motivo resta assorbito poiché la ricorrente, denunciando insufficiente e/o illogica motivazione, censura la sentenza d'appello sul medesimo punto disatteso sub 14.

(16) Con il sedicesimo motivo, fa ricorrente, denunciando violazione di norme di diritto sostanziali (articolo 39, comma 2, del d.p.r. 600/1973; articolo 55 del d.p.r. 633/1972), censura la sentenza d'appello laddove, nel convalidare gli esiti dell'accertamento induttivo, darebbe ingresso a elementi non conducenti, quali Io sbilanciamento tra costi e ricavi e l'incidenza di costi in altre annualità. Il mezzo è inammissibile. Questa Corte ha ripetutamente affermato che il giudice tributario non può sostituirsi all'Ufficio nell'esercizio delle prerogative spettanti all’amministrazione attiva, ma deve verificare la sussistenza o meno dei presupposti idonei a legittimare il potere dell'Ufficio in concreta esercitata (Sez. 5, Sentenza n. 25162 del 08/11/2013, par.7 e giur. ivi cit.); sicché spetta al giudice di merito, investito della controversia sulla legittimità e fondatezza dell'atto impositivo, di valutare gli elementi forniti dall’Ufficio, ed il relativo giudizio è impugnabile per cassazione non per il merito, ma solo per inadeguatezza o illogicità della motivazione che lo sorregge, ai sensi dell'articolo 360 n. 5 c.p.c. (ult. cit).

(17) Con il diciassettesimo motivo, la ricorrente, denunciando insufficiente e/o illogica motivazione, censura la sentenza d'appello laddove, nel confermare l'operato dell'Ufficio, mentre si è a lungo soffermata sull'incremento del numero del dipendenti - cui non è corrisposto un aumento delle commesse - ha del tutto trascurato le argomentazioni della parte contribuente, con cui si deduceva che la percentuale d'incidenza dei costi sui ricavi calcolata con riferimento ad altre annualità costituisce un elemento marginale, inidoneo a rappresentare ¡a redditività dell'impresa, conducendo nel caso specifico a risultati irrealistici, posto che vengono accertati ricavi per lire 31.364.379.000 e un reddito di lire 3.440,673.000, con una relativa percentuale di ricarico dell'11%, risultati che peraltro contrastano con lo stato di difficoltà dell'impresa, che ha risentito della contrazione delle commesse da parte del suo più importante cliente, vale a dire il gruppo FIAT, il motivo è fondato. In primo luogo si ribadisce il principio regolativi, più volte enunciato, secondo cui l'adozione del criterio induttivo impone all'Ufficio l'utilizzazione di dati e notizie inerenti al medesimo periodo d’imposta ai quale l’accertamento si riferisce, escludendosi !a possibilità di desumere il reddito relativo ad un'annualità d'imposta da quello conseguito in anni precedenti, in mancanza di un stretta inferenza logica (Sez, 5, Sentenza n. 6579 del 12/03/2008, Rv. 602737). Infatti, nell'accertamento induttivo, l’irrilevanza della fonte di acquisizione delle notizie è cosa diversa dall'inerenza di queste ad un determinato specifico periodo d'imposta, attesa l'autonomia di ciascun periodo d'imposta e l'assenza della presunzione dì costanza di redditività in anni diversi (Sez., 5, Sentenza n. 27008 del 21/12/2007, Rv, 601613; conf. Comm, trib. centr. n. 2224 del 1992 - Rass. imp. 1993, 202 - e n. 7927 del 1988 - Giur. imp, 1989, 7). Si aggiunga che lo sbilancio tra costi e ricavi, senza dare risalto allo stato economico dell'impresa e alla presenza di caratteristiche (stranezza, singolarità e contrasto con elementari regole economiche e di esperienza), non è tale da renderlo immediatamente percepibile come inattendibile secondo il senso comune (Sez, 5, Sentenza n. 26341 del 16/12/2009, Rv. 610982). La sentenza d'appello, acriticamente appiattitasi sulle difese dell'Agenzia, trascura del tutto di approfondire alcuni dati pacifici quali la sofferenza derivante dalle notorie difficoltà del maggior committente del settore (il Gruppo Fiat) e l'infausta evoluzione del ciclo economico che ha portato in pochi anni la società contribuente al tracollo e al fallimento. Così come trascura, sul piano logico e circostanziale, la discesa del volume d'affari cha passa dai 48 miliardi di lire del 1999, anno d'imposta precedente a quello accertato, ai 15 miliardi di lire del 2001, anno d’imposta successivo a quello accertato, agli 11 miliardi di lire del 2002, con reddito imponibile negativo (1999) o comunque modesto (2000/2001) e lontanissimo da quello di oltre 3,4 miliardi di lire ca. calcolato induttivamente per il 2000, con percentuale di redditività (11%) lontanissima, a quanto pare, rispetto persino alla migliore performance del quadriennio (3% nel 2001). Di contro, la commissione regionale, appiattitasi sulle conclusioni del Fisco, ha acriticamente recepito la tesi dell'invarianza dell'incidenza dei costi sui ricavi nelle varie annualità senza dar conto dei fattori di crisi settoriale e di difficoltà aziendale addotti dalla parte contribuente e idonei, se obiettivamente riscontrati, a dar conto della sussistenza di una situazione "non normale" nell'attività svolta dalla società nell’anno in contestazione (conf. in generale Sez. 5, Sentenza n. 23602 del 15/09/2008, Rv. 604439). Lo stesso rilievo, enfatizzato dall'Ufficio e dal giudice d'appello, dell'incremento di personale, da 125 a 143 unità e del l'incremento degli acquisti per materie prime, etc., avrebbe dovuto essere adeguatamente valutato nell'ambito della situazione aziendale complessiva, ben potendo trattarsi di una scelta "anticiclica", rivelatasi poi errata, nel tentativo di conquistare migliori posizioni di mercato e non di un indicatore automaticamente "patologico" di maggior reddito. Pertanto sarà compito del giudice di rinvio "considerare compiutamente il sistema produttivo" dell'impresa, al fine di comparare la rappresentazione erariale, basata su elementi di normalità, con quella ricostruita dalla curatela ricorrente, onde "valutare quale delle due ricostruzioni presenti il maggior grado di attendibilità nel caso concreto". In tale giudizio, che richiede l'approfondimento del modello economico e della concreta realtà d'impresa, non è precluso ai giudice di rinvio di avvalersi degli strumenti d'indagine tecnica apprestati dall’articolo 7, comma 2, proc. trib..

(18) Il diciottesimo motivo, denunciando violazione di norme di diritto sostanziali (articolo 39 del d.p.r. 600/1973; articolo 55 del d.p.r. 633/1972; articolo 2697 del cod. civ.) sul profili di prova contraria presuntiva a favore della ricorrente, resta assorbito dell'accoglimento della globale censura per vizio motivazionale di cui al motivo 17.

(19) Con il diciannovesimo motivo, la ricorrente, denunciando "error in procedendo", censura la sentenza d'appello per aver omesso di pronunciare sull'invocata applicazione dell'articolo 55 del decreto IVA che, ove l’ammontare imponibile complessivo e l’aliquota applicabile siano determinati induttivamente, prevede che sono computati in detrazione, non solo i versamenti eseguiti dal contribuente, ma pure le imposte detraibill ai sensi dell’articolo 19 risultanti dalle dichiarazioni periodiche. Il motivo è fondato mancando, finanche graficamente, ogni accenno allo specifico capo d'impugnazione contenuto nel gravame della parte contribuente a pag. 10 e seg..

(20) Con il penultimo motivo, la ricorrente, denunciando la violazione di norme di diritto sostanziali (articoli 44, 18, 27, 33 del d.p.r. 633/1972), censura la sentenza d'appello laddove, implicitamente rigettando il gravame sul punto, convalida nella sostanza l'operato dell'Ufficio che ha computato in detrazione, non solo i versamenti eseguiti dal contribuente, ma anche le imposte detraibili  ai sensi dell'articolo 19 risultanti dalle dichiarazioni periodiche. Il motivo resta assorbito dell’accoglimento del mezzo sub 19.

(21) L'ultima motivo di ricorso, riguardante le spese di giudizio, resta assorbito dalia cassazione della sentenza d'appello che comporta la devoluzione a! giudice del rinvio della regolamentazione delle spese processuali.

F) In conclusione, una volta accolti i motivi sub 17 e sub 19, la sentenza d'appello deve essere cassata in relazione ai due mezzi accolti e la causa deve essere rinviata alla commissione regionale competente che, in diversa composizione, procederà a nuovo, compiuto e motivato esame e regolerà anche le spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie parzialmente il ricorso nel sensi di cui in motivazione, cassa la sentenza impugnata in relazione a quanto accolto e rinvia, anche per le spese, alla commissione tributaria regionale del Lazio (sez. Latina) in diversa composizione.