Costituzione del diritto di usufrutto e cessione della nuda proprietà del medesimo immobile - Trattamento fiscale - Art. 67 del TUIR

Con l'istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

Gli Istanti coniugati, in regime di separazione legale dei beni, dichiarano che:

- sono comproprietari, in parti uguali, di un appartamento, di categoria A/2, con annesso vano cantina pertinenziale, di categoria C/2;

- intendono vendere ''separatamente e contestualmente'' l'usufrutto e la nuda proprietà del detto appartamento (con la cantina) a ''due possibili acquirenti''.

Ciò premesso, gli Istanti chiedono di sapere se il contestuale trasferimento separato del diritto di usufrutto e della nuda proprietà debba qualificarsi unitariamente come cessione, con conseguente assoggettamento all'articolo 67, comma 1, lettera b), del TUIR, o se, diversamente, ciascun trasferimento debba considerarsi distintamente, per cui la costituzione del diritto di usufrutto e la cessione della nuda proprietà ricadrebbero rispettivamente nell'ambito di applicazione della lettera h) e della lettera b) del detto articolo 67 del TUIR.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

Gli Istanti, richiamando lo Studio n. 142024/T del Consiglio Nazionale del Notariato, ritengono che la cessione/costituzione del diritto di usufrutto sia tassabile ai sensi dell'articolo 67, comma 1, lettera h), del TUIR, nel solo caso in cui la cessione/costituzione del diritto reale di godimento abbia comportato ''una compressione del diritto originario del costituente/cedente (ad esempio, per effetto della costituzione del diritto di usufrutto, il proprietario degrada a nudo proprietario).''

Invece, nel caso in cui ''il cedente venda l'intera proprietà, spogliandosi dell'intero diritto, anche frazionando i vari diritti (ad esempio, vendita frazionata dell'usufrutto e della nuda proprietà)'' la vendita frazionata dei diritti costituirebbe una cessione unitaria, ricadente nel regime previsto dall'articolo 67, comma 1, lettera b), del TUIR.

Parere dell'Agenzia delle Entrate

Nell'ambito del titolo I del testo unico delle imposte dirette (TUIR), approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, a seguito delle modifiche operate, dal 1° gennaio 2024, dall'articolo 1, comma 92, lettere a) e b), della legge 30 dicembre 2023, n. 213 (legge di bilancio 2024):

l'articolo 9, comma 5, dispone che «Ai fini delle imposte sui redditi, laddove non è previsto diversamente, le disposizioni relative alle cessioni a titolo oneroso valgono anche per gli atti a titolo oneroso che importano costituzione o trasferimento di diritti reali di godimento [...]»;

l'articolo 67, comma 1, stabilisce che «Sono redditi diversi se non costituiscono redditi di capitale ovvero se non sono conseguiti nell'esercizio di arti e professioni o di imprese commerciali o da società in nome collettivo e in accomandita semplice, né in relazione alla qualità di lavoratore dipendente:

« b) [...] le plusvalenze realizzate mediante cessione a titolo oneroso di beni immobili acquistati o costruiti da non più di cinque anni, esclusi quelli acquisiti per successione e le unità immobiliari urbane che per la maggior parte del periodo intercorso tra l'acquisto o la costruzione e la cessione sono state adibite ad abitazione principale del cedente o dei suoi familiari, nonché, in ogni caso, le plusvalenze realizzate a seguito di cessioni a titolo oneroso di terreni suscettibili di utilizzazione edificatoria secondo gli strumenti urbanistici vigenti al momento della cessione. In caso di cessione a titolo oneroso di immobili ricevuti per donazione, il predetto periodo di cinque anni decorre dalla data di acquisto da parte del donante»;

«[...] h) i redditi derivanti dalla concessione in usufrutto, dalla costituzione degli altri diritti reali di godimento [...] di beni immobili [...]».

Al riguardo, nella relazione illustrativa al disegno di legge di bilancio 2024 viene chiarito che «La presente modifica all'articolo 9, comma 5, del TUIR conferma, laddove non sia previsto diversamente nel TUIR o in altre disposizioni normative, l'equiparazione fra il diritto di proprietà e i diritti reali di godimento esclusivamente nella ipotesi di cessione del diritto reale, mentre tale equiparazione è esclusa nell'ipotesi della loro costituzione. [...]».

Analogamente, la relazione tecnica al medesimo disegno di legge di bilancio 2024 sul punto rileva che «salvo i casi specificamente disciplinati dalle norme vigenti, il regime impositivo delle plusvalenze sia riservato solo alle cessioni dei diritti reali di godimento che seguono la sua costituzione ad opera del proprietario, mentre i diritti ritratti in sede di costituzione dei medesimi diritti divengono imponibili per l'intero ammontare percepito nel periodo di imposta».

Con riferimento alla costituzione del diritto di usufrutto, la risposta n. 381 pubblicata il 12 luglio 2023, nel richiamare la risoluzione 12 gennaio 1993, n. 20, relativa al corretto trattamento fiscale da riservare alla concessione trentennale di un diritto di usufrutto su un immobile da parte di una persona fisica, ha chiarito che, in applicazione del citato articolo 67, comma 1, lettera h), del TUIR, il corrispettivo percepito dal proprietario persona fisica a fronte della costituzione del diritto di usufrutto costituisce reddito diverso da tassare ai sensi del successivo articolo 71, comma 2, del medesimo TUIR.

Nel caso in esame, il dubbio sollevato dall'Istante riguarda l'applicazione del citato articolo 67, comma 1, lettera h), del TUIR nella particolare ipotesi in cui oltre alla costituzione del diritto di usufrutto venga ceduta ad un terzo, diverso dal soggetto usufruttuario, la nuda proprietà del medesimo bene immobile.

Trattasi di due negozi che riguardano due diritti distinti (diritto di usufrutto e diritto di nuda proprietà) e che presuppongono una scissione delle facoltà attinenti al diritto di proprietà. Il diritto di usufrutto può essere costituito solo allorquando il soggetto sia titolare della piena proprietà dell'immobile e solo a seguito di detta costituzione, il soggetto costituente può disporre per il trasferimento a terzi della nuda proprietà dell'immobile medesimo. Logicamente quindi, prima viene costituito un diritto di usufrutto classificabile come ''nuovo'', ossia ''non preesistente'' e successivamente si ha il trasferimento oneroso di un diritto ''preesistente'' (la nuda proprietà), producendosi in capo al soggetto cedente un effetto estintivo totale della sua posizione giuridica ''di partenza''.

Al riguardo, la Corte di Cassazione, con ordinanza 15 marzo 2021, n. 7154, concernente l'applicazione delle imposte ipocatastali, nell'ipotesi in cui con un solo atto sono stati trasferiti a soggetti diversi la nuda proprietà e l'usufrutto di un unico cespite, ha affermato che «non è possibile ravvisare alcuna necessaria concatenazione di carattere obiettivo tra la vendita del diritto di nuda proprietà ed il contestuale trasferimento del diritto di usufrutto a due beneficiari diversi, bensì una connessione derivante esclusivamente dalla volontà delle parti, con conseguente autonoma tassazione delle disposizioni costituenti il negozio» e che la circostanza che « con i due trasferimenti di diritti reali del medesimo cespite si sia attuato il trasferimento a terzi di tutti i diritti inerenti alla proprietà non fa venir meno, [...], l'autonomia sul piano causale di ciascuna cessione, quantunque tra loro siano collegate dalla causa complessiva dell'operazione...».

Analogamente, la Suprema Corte, con ordinanza 6 maggio 2021, n. 11922 concernente l'applicazione dell'imposta di registro, ha precisato che «il trasferimento con unico atto, a soggetti diversi, della nuda proprietà e dell'usufrutto di un unico cespite, dà luogo ad un collegamento negoziale con conseguente autonoma tassazione delle disposizioni negoziali, dovendosi individuare, tra le due disposizioni, una connessione fondata sulla mera volontà delle parti (...)».

Ciò posto, in applicazione della normativa sopra citata e in linea con i principi su esposti, si ritiene che nella fattispecie prospettata, i due negozi autonomi sotto il profilo civilistico, siano parimenti soggetti autonomamente alla disciplina fiscale.

Pertanto, nel caso in esame:

- il corrispettivo derivante dalla costituzione a titolo oneroso dell'usufrutto costituisce reddito diverso ai sensi del citato articolo 67, comma 1, lettera h), del TUIR, determinato secondo i criteri di cui al successivo articolo 71, comma 2;

- la plusvalenza derivante dalla cessione della nuda proprietà dell'abitazione è tassabile ai sensi del citato articolo 67, comma 1, lettera b), del TUIR, secondo i criteri di cui al successivo articolo 68, nell'ipotesi in cui la cessione avvenga entro cinque anni dall'acquisto (cfr. anche risoluzione dell'8 agosto 2007, n. 213/E).

Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.