Tributi - IVA - Liquidazione di gruppo - Liquidazioni anteriori al 2008 - Credito Iva trasferito nel corso del primo anno di partecipazione al regime di Iva di gruppo - Utilizzo in compensazione - Illegittimità

Ritenuto in fatto

Con sentenza n. 7761/14/2014, depositata in data 17.12.2014, non notificata, la Commissione tributaria regionale del Lazio, rigettava l'appello principale proposto dall'Agenzia delle Entrate nei confronti di E.I.L. s.r.l. incorporata nella L.I. s.p.a. e l'appello incidentale proposto dalla contribuente avverso la sentenza della Commissione tributaria provinciale di Roma che aveva accolto il ricorso proposto dalla E. avverso una cartella di pagamento emessa a seguito di controllo automatizzato ex art.36 bis del DPR 600/73 e 54-bis del DPR 633/72 in conseguenza del disconoscimento dell'utilizzo in compensazione da parte della società, in qualità di controllante, del credito Iva trasferito dalle società controllate nel corso del primo anno di partecipazione al regime di Iva di gruppo, previsto dall'art. 73 comma 3 del DPR 633/1972, a partire dall'anno 2007.

La CTR affermava che l'art. 73 comma 3 del DPR 633/1972, non disponendo per le società partecipanti al gruppo l'obbligo di trasferire le eccedenze di Iva maturate a credito fino all'anno di imposta precedente a quello di inizio della procedura di liquidazione di gruppo, non impediva alla società controllante di utilizzare in compensazione il proprio credito Iva.

Avverso la sentenza del giudice di appello l'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione affidando il suo mezzo a un motivo.

La contribuente resiste con controricorso, formulando ricorso incidentale condizionato affidato a tre motivi.

Equitalia Sud s.p.a. non ha spiegato difese.

Motivi della decisione

1. Con il motivo l'Agenzia deduce violazione e falsa applicazione degli artt. 73 del DPR 633/1972, dell'art.8 del DPR 542/1999 e dell'art.17 della legge 241/97 in relazione all'art. 360, comma 1 n. 3 c.p.c.

Deduce che la dichiarazione di opzione per la liquidazione Iva di gruppo ha per effetto l'automatica ed inderogabile cessione anche da parte della controllante del credito sino a quel giorno maturato e non richiesto a rimborso, sicché non poteva essere portato in compensazione.

La censura è fondata.

1.1.Questa Corte ha affermato (Cass. Sez. 5, Ordinanza n. 12642 del 19/05/2017; Cass. 25664/18) che in sede di liquidazione dell' IVA di gruppo ex art. 73, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972 nel regime (applicabile "ratione temporis") anteriore all'applicabilità della I. n. 244 del 2007, nel novero delle eccedenze detraibili che dovevano essere trasferite dalle società del gruppo alla controllante, rientravano anche quelle maturate in anni precedenti l'attivazione del regime predetto, con la conseguenza che la società controllata non poteva utilizzare le stesse per autonoma ed individuale compensazione ma doveva trasferirle alla controllante, atteso che l'espressione "eccedenza detraibile", contenuta nell'art. 73, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972, alla luce del suo univoco tenore letterale, ha riguardo puramente e semplicemente l'eccedenza detraibile maturata dalla controllata, a prescindere dall'anno di maturazione dei crediti che la compongono, sicché non è consentito all'interprete introdurre eccezioni o limitazioni all'ambito applicativo desumibile dal descritto tenore testuale. Il regime dell'iva di gruppo è mera procedura liquidatoria e di versamento del tributo, in virtù della quale la società capogruppo compensa le eccedenze di credito e i debiti iva delle società del gruppo (c.d. compensazione verticale) e versa l'imposta a debito oppure computa la differenza a credito nel periodo successivo, salvo chiederne il rimborso. Ed è sempre la capogruppo che può procedere alla c.d. compensazione orizzontale, ma del solo credito iva di gruppo, che è quello emergente dai prospetti riepilogativi annuali della dichiarazione di gruppo, con tributi diversi.

1.2. In virtù della natura procedimentale della dichiarazione, le società controllate non perdono la loro soggettività ai fini fiscali. Ne consegue che la compensazione - la quale richiede il requisito della reciprocità, ex art. 1241 c.c., ossia la sussistenza di crediti e debiti reciproci tra i medesimi i soggetti, è ammissibile soltanto per i crediti che siano confluiti nella dichiarazione presentata dalla controllante e che influiscano sull'iva complessivamente dovuta sia dalla controllante, sia dalle controllate, le quali restano responsabili, quali soggetti passivi d'imposta, a norma dell'art. 73, comma 3, penultimo periodo, del decreto iva. Per converso, non si può reputare ammissibile, per difetto del suddetto presupposto della reciprocità, una compensazione con debiti e crediti che non confluiscano nella dichiarazione iva di gruppo, in quanto si tratta di poste delle quali va esclusa la cessione ed in relazione alle quali, per conseguenza, la controllante non ha legittimazione alcuna (in termini, Cass. 1 ottobre 2014, n. 20708; Cass. 12645/2017).

Il fondamento normativo della disciplina in parola va ritrovato all'art. 73, comma 3, del d.P.R. n. 633/72, secondo cui «il Ministero delle finanze può disporre con propri decreti, stabilendo le relative modalità, che le dichiarazioni delle società controllate siano presentate dall'ente o società controllante all'ufficio del proprio domicilio fiscale e che i versamenti di cui agli articoli 27, 30 e 33 siano fatti all'ufficio stesso per l'ammontare complessivamente dovuto dall'ente o società controllante e dalle società controllate, al netto delle eccedenze detraibili»; e nell'art. 1 del d.m. 13 dicembre 1979, n. 11065, come successivamente modificato, il quale prevede che i versamenti in questione possano essere eseguiti dagli enti o società controllanti, per l'ammontare complessivamente dovuto da essi e da una o più società controllate, al netto delle eccedenze detraibili risultanti alle liquidazioni periodiche; al successivo art. 4, secondo cui entro il termine stabilito per la liquidazione dell'imposta <<... la società controllante deve calcolare, in apposita sezione dello stesso registro e tenendo conto delle eccedenze detraibili, l'ammontare complessivo dell'imposta ed eseguire il relativo versamento... A margine della liquidazione fatta dalle società controllate nell'apposita sezione del registro tenuto ai sensi dell'art. 23 o dell'art. 24 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633, deve essere apposta la seguente annotazione: "Il saldo è trasferito alla società controllante ... partita IVA n. ...»; all'art. 8 del D.P.R. n. 542/99, secondo cui <<non sono ammessi alla compensazione di cui all'articolo 17, comma 2, del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, i crediti e i debiti relativi all'imposta sul valore aggiunto trasferiti da parte delle società e degli enti che si avvalgono della procedura di compensazione della predetta imposta a norma dell'ultimo comma dell'articolo 73 del decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633. Sono, invece, ammessi alla compensazione di cui all'articolo 17, comma 2, del citato decreto legislativo n. 241 del 1997, i crediti e i debiti relativi alla stessa imposta risultanti dai prospetti riepilogativi annuali delle dichiarazioni di gruppo da parte degli enti e delle società controllanti».

Nel novero delle eccedenze doveva dunque rientrare il credito iva risultante dalla dichiarazione relativa all'anno d'imposta 2006, sebbene si trattasse all'anno antecedente a quello in cui il regime in questione è divenuto operativo.

1.3. Solo con la legge finanziaria per il 2008 (I. n. 244/07), si è stabilito, in modo espresso, ma a partire dalla liquidazione Iva di gruppo relativa all'anno 2008, che "agli effetti delle dichiarazioni e dei versamenti di cui al precedente periodo non si tiene conto delle eccedenze detraibili, risultanti dalle dichiarazioni annuali relative al periodo d'imposta precedente, dagli enti e società diversi da quelli per i quali anche in tale periodo d'imposta l'ente o società controllante si è avvalso della facoltà di cui al presente comma".

Si noti come il legislatore sia quindi dovuto intervenire con una espressa previsione, all'applicabilità della quale ha anche dedicato una norma di diritto transitorio, al fine d'incidere sul regime altrimenti delineato dal complesso di disposizioni dinanzi specificato (Cass. 29127/2018).

Ne consegue, dunque che per le liquidazioni anteriori al 2008, come nella specie, i crediti sorti nel periodo precedente a quello in cui è intervenuto l'esercizio dell'opzione di cui all'art. 73, devono confluire nella liquidazione dell'Iva di gruppo.

Questa Corte ha affermato, a tal proposito, il seguente principio di diritto: «In tema di liquidazione dell' IVA di gruppo, nel regime (applicabile "ratione temporis") anteriore all'applicabilità della legge n. 244 del 2007, nel novero delle "eccedenze detraibili" di cui all'art. 73, comma 3, del d.P.R. n. 633 del 1972 - sottratte alla autonoma ed individuale compensabilità da parte delle società del gruppo - rientrano non solo quelle maturate dalle società controllate ma anche quelle della stessa controllante a prescindere dall'anno di maturazione dei crediti che le compongono, perdendo tutte le società del gruppo compresa la controllante - la disponibilità dei saldi emergenti dalle proprie risultanze periodiche" (Cass. 25352/2020).

In definitiva la società ha utilizzato per la compensazione poste che non potevano essere impiegate a tale scopo. Ma l'inutilizzabilità in compensazione di poste attive equivale alla loro insussistenza, il che si traduce nell'omesso versamento di quando dovuto, perché illegittimamente compensato.

Il ricorso principale deve essere, pertanto, accolto e la sentenza cassata.

2. Con il primo motivo di ricorso incidentale la contribuente deduce la nullità della sentenza per error in procedendo e violazione e falsa applicazione degli artt. 112, 345 c.p.c.e 57 del d.lgs 546/1992 in relazione all’art. 360 comma 1 n. 4 c.p.c.

Lamenta che la CTR erroneamente non aveva ritenuto inammissibile l'appello principale nonostante lo stesso deducesse un titolo giuridico della pretesa erariale diverso da quello dedotto in primo grado.

La censura è inammissibile per carenza di autosufficienza.

In tema di ricorso per cassazione, ('esercizio del potere di esame diretto degli atti del giudizio di merito, riconosciuto alla S.C. ove sia denunciato un "error in procedendo", presuppone l'ammissibilità del motivo, ossia che la parte riporti in ricorso, nel rispetto del principio di autosufficienza, gli elementi ed i riferimenti che consentono di individuare, nei suoi termini esatti e non genericamente, il vizio suddetto, così da consentire alla Corte di effettuare il controllo sul corretto svolgimento dell' "iter" processuale senza compiere generali verifiche degli atti. (Conforme Cass. n. 11738 del 2016. Cfr. anche Cass. Sez. 6 - 5,ordinanza n. 1479 del 22/01/2018, secondo cui i motivi per i quali si chiede la cassazione della sentenza non possono essere affidati a deduzioni generali e ad affermazioni apodittiche, con le quali la parte non prenda concreta posizione, articolando specifiche censure esaminabili dal giudice di legittimità sulle singole conclusioni tratte dal giudice del merito in relazione alla fattispecie decisa). Invero, il ricorrente - incidentale, come quello principale - ha l'onere di indicare con precisione gli asseriti errori contenuti nella sentenza impugnata, in quanto, per la natura di giudizio a critica vincolata propria del processo di cassazione, il singolo motivo assolve alla funzione condizionante il "devolutum" della sentenza impugnata, con la conseguenza che il requisito in esame non può ritenersi soddisfatto qualora il ricorso per cassazione - principale o incidentale - sia basato sul mero richiamo dei motivi di appello, una tale modalità di formulazione del motivo rendendo impossibile individuare la critica mossa ad una parte ben identificabile del giudizio espresso nella sentenza impugnata, rivelandosi del tutto carente nella specificazione delle deficienze e degli errori asseritamente individuabili nella decisione (15108/2020).

2. Con il secondo motivo la contribuente deduce la violazione e falsa applicazione degli artt. 3 legge n. 241/1990, 7 e 17 legge 212/2000 in relazione agli artt. 360 comma 1 n. 3 c.p.c..

Lamenta che la CTR aveva erroneamente rigettato il motivo di appello incidentale di difetto di motivazione della cartella impugnata.

3. Con il terzo motivo deduce la violazione e falsa applicazione dell'art. 54 - bis del DPR 633/72 in relazione all'art. 360 comma 1 n. 3 c.p.c. e 63 d.lgs 546/1992.

Lamenta che la CTR aveva erroneamente negato l'illegittimità dell'utilizzo, nel caso di specie, della procedura di controllo automatizzato in difetto dei presupposti di legge.

Le censure sono suscettibili di trattazione congiunta.

Esse non sono fondate.

La CTR ha osservato che l'art. 7 dello Statuto dei diritti del contribuente fissa chiaramente il principio che tra la motivazione dell'accertamento (atto della amministrazione finanziaria) e la motivazione degli atti del concessionario (cartella di pagamento) non c'è identità. Questi ultimi devono solo indicare, seppur tassativamente, gli elementi previsti dalle singole disposizioni di legge. Cosa che nel caso di specie risulta essere stata fatta. Peraltro come la stessa contribuente ammette, i contenuti della pretesa tributaria le erano stati notificati prima dell'emissione della cartella con la comunicazione di irregolarità in data 12.10.2009.

Questa Corte, in tema di riscossione delle imposte ha affermato che, sebbene in via generale insorga l'obbligo di motivazione della cartella esattoriale, che non segua uno specifico atto impositivo, già notificato al contribuente, ma costituisca il primo ed unico atto con il quale l'ente impositore esercita la pretesa tributaria, alla stregua di un atto propriamente impositivo, tale obbligo va differenziato a seconda del contenuto prescritto per ciascun tipo di atto.

Nel caso in cui la cartella di pagamento sia stata emessa in seguito a liquidazione effettuata in base alle dichiarazioni rese dal contribuente ai sensi degli artt. 36-bis del d.P.R. n. 600 del 1973 e 54 bis del d.P.R. n. 633 del 1972, l'obbligo di motivazione può essere assolto mediante il mero richiamo a tali dichiarazioni perché, essendo il contribuente già a conoscenza delle medesime, non è necessario che siano indicati i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche della pretesa (cfr. Cass., ord. n. 21804/2017; 14236/2017; 11612/2017; 15564/2017).

La CTR ha affermato che la pretesa erariale proveniva dal semplice controllo automatizzato della dichiarazione Unico 2007, privo di contenuti ideali e perciò del tutto estraneo al campo di applicazione della procedura accertativa mediante avviso.

Nella specie, peraltro, come accertato dalla CTR era stato notificato alla contribuente l'avviso di irregolarità con cui veniva esplicitato il motivo del recupero a tassazione con esclusione della denunciata carenza di motivazione.

Il ricorso incidentale deve essere, pertanto rigettato.

La sentenza deve essere, conseguentemente cassata. Non essendo necessari ulteriori accertamenti in punto di fatto la controversia può essere decisa nel merito con il rigetto dell'originario ricorso della contribuente.

Le spese dell'intero giudizio devono essere compensate in considerazione dell'evoluzione nel tempo della giurisprudenza in materia, consolidatasi solo dopo il deposito del ricorso.

Ai sensi dell'art. 13, comma 1 quater, del d.P.R. n. 115/2002, da atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte della controricorrente - ricorrente incidentale dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello previsto per il ricorso a norma del comma 1-bis del citato art. 13, se dovuto.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso principale, cassa la sentenza impugnata e decidendo nel merito rigetta l'originario ricorso della contribuente.

Rigetta il ricorso incidentale condizionato.

Spese dell'intero giudizio compensate.