Esclusione da IVA delle somme erogate da un ente pubblico nell'ambito di un accordo di cooperazione tra pubbliche amministrazioni effettuato ai sensi dell'art. 7, comma 4, del d.lgs. 31 marzo 2023, n. 36, e dell'art. 15 della legge 7 agosto 1990, n. 241 –Art. 3 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633.

Con l'istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

Il Comune istante (di seguito, l' ''Istante'' o il ''Comune'') rappresenta di essere socio del Consorzio (...) (di seguito, il ''Consorzio''), ente dotato di personalità giuridica autonoma costituito tra enti pubblici territoriali al fine di assicurare la gestione coordinata di attività e infrastrutture di interesse pubblico.

L'Istante precisa che l'(...) (di seguito, l'''Impianto Sportivo'') rientra nel patrimonio del Comune ed è gestito dall'Ente, nell'ambito della propria sfera istituzionale, quale infrastruttura pubblica destinata allo svolgimento di attività di interesse generale.

A decorrere dall'anno 2012, la gestione operativa dell'Impianto Sportivo è stata affidata in concessione dal Comune al Consorzio, il quale opera nel rispetto delle finalità pubbliche sottese all'utilizzo dell'infrastruttura.

La Regione (...) (di seguito, la ''Regione''), prosegue l'Istante, ha approvato, con delibera di Giunta Regionale n. (...), l'assegnazione al Comune di un contributo straordinario (pari a euro ...) per l'ammodernamento e il potenziamento dell'Impianto Sportivo, ai sensi dell'articolo (...) della legge regionale (...).

L'Istante precisa, inoltre, che la legge regionale e la delibera definiscono il suddetto contributo come aiuto di stato. (...)

Al fine di dare attuazione agli interventi finanziati dalla Regione, il Comune ha ritenuto di avvalersi del Consorzio quale soggetto attuatore, sottoscrivendo, in data (...), un ''Accordo di cooperazione istituzionale'' (di seguito, l' ''Accordo''), ai sensi dell'articolo 15 della legge 7 agosto 1990, n. 241, e dell'articolo 7, comma 4, del decreto legislativo 31 marzo 2023, n. 36 (di seguito, ''Codice dei contratti pubblici''), allegato all'istanza e avente ad oggetto la realizzazione di interventi di potenziamento, ammodernamento e sviluppo dell'Impianto Sportivo.

In attuazione di tale Accordo di cooperazione, il Comune trasferisce le risorse regionali al Consorzio nel rispetto dei vincoli di destinazione e degli obblighi di rendicontazione imposti dalla Regione.

In base all'Accordo, in particolare: 
 il Consorzio, qualificato ''ente pubblico dotato di personalità giuridica ed autonomia statutaria e patrimoniale'', è individuato quale soggetto attuatore degli interventi;

il Comune concorre al finanziamento delle attività mediante l'erogazione di risorse economiche fino a un importo massimo complessivo pari a euro (...); 
 l'erogazione avviene in funzione degli stati di avanzamento delle attività ed è finalizzata esclusivamente alla copertura dei costi effettivamente sostenuti dal Consorzio per la realizzazione degli interventi, con obbligo di rendicontazione analitica e senza previsione di margini utili o remunerazioni a favore del Consorzio.

In sede di documentazione integrativa, l'Istante ha precisato che, considerato quanto previsto dal citato articolo 7, comma 4, del d. lgs. n. 36 del 2023, dal considerando n. 33 e dall'articolo 12, paragrafo 4, della Direttiva n. 2014/24/UE, nonché quanto indicato nel Protocollo di Intesa sottoscritto tra l'Istante e il Consorzio in data (...) (di seguito, ''Protocollo di Intesa''), sussistono i presupposti per qualificare l'Accordo, strumento attuativo del Protocollo di Intesa, come accordo di cooperazione istituzionale ai sensi del citato articolo 7, comma 4, del Codice dei contratti pubblici.

In particolare, nel Protocollo di Intesa, allegato in sede di documentazione integrativa, è specificato che:

'' (...) il Consorzio tra enti locali'' (e, dunque, il Consorzio) ''è Ente Pubblico dotato di personalità giuridica ed autonomia statutaria e patrimoniale, perfettamente inserito nella pubblica amministrazione locale al quale sono stati affidati precisi compiti di interessi generali e pubblici dei comuni aderenti ed è istituzione dipendente dal Comune (...) quale elemento del sistema amministrativo facente capo allo stesso ed organizzazione a natura plurale deputata ad attuare funzioni pubbliche volte alla gestione delle infrastrutture e per favorire l'imprenditoria locale e lo sviluppo del territorio (...) e in quanto tale è da annoverare tra gli organismi di diritto pubblico che rispetta il canone posto dall'art. 7 comma 4 lett. d) decreto legislativo 31 marzo 2023 n. 36'';

'' l'attività di cooperazione risulta compatibile, nei modi e nella misura, con le finalità istituzionali del Comune (...) e del Consorzio ed è retta esclusivamente da considerazioni inerenti l'esercizio dei pubblici poteri assegnati a ciascuna per perseguire gli interessi pubblici ed è:

a) volta allo svolgimento in comune di parte delle attività;

b) il risultato delle attività condivise è necessario ad entrambe e viene svolto in logica e modalità complementari;

c) tutti gli aspetti del percorso sono svolti insieme ed in forma condivisa''.

Il Protocollo di Intesa, così come il successivo Accordo, rileva l'Istante, escludono, tra l'altro, qualunque esborso finanziario, salvo quanto programmato congiuntamente quale mero trasferimento finanziario a rimborso degli oneri sostenuti per l'esercizio delle funzioni pubbliche svolte, nel concreto, per l'attuazione dell'intervento di sopraelevazione del (...), oggetto dell'accordo stesso.

Ciò premesso, il Comune chiede di conoscere se le somme, in parte ricevute dalla Regione, che deve trasferire al Consorzio in virtù del citato Accordo debbano essere considerate contributi fuori campo IVA, in quanto non qualificabili alla stregua di corrispettivi di una prestazione di servizi, ovvero se debbano essere assoggettate, in tutto o in parte, a IVA, in quanto corrispettivi di prestazioni di servizi rese dal Consorzio al Comune.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L'Istante ritiene che le somme relative al quesito in oggetto non siano soggette a IVA, in quanto configurabili come contributi pubblici fuori dal campo di applicazione dell'IVA, ai sensi dell'articolo 2, comma 3, lettera a), del d.P.R. n. 633 del 1972.

L'Accordo con il Consorzio, infatti, presenta una natura esclusivamente pubblicistica, istituzionale e programmatoria, essendo finalizzato al perseguimento di interessi pubblici comuni, e non integra un contratto a prestazioni corrispettive.

Tale qualificazione, prosegue l'Istante, emerge chiaramente dal contenuto dell'Accordo, che esclude l'assunzione di obblighi sinallagmatici in capo al Consorzio.

In particolare, rileva l'Istante, con riferimento alla disciplina del recesso, l'articolo 11.2 dell'Accordo prevede espressamente che, in ragione della natura del rapporto, il Consorzio non assume alcun obbligo di realizzare l'intervento o lo sviluppo programmato, potendo recedere in qualsiasi momento.

Il Consorzio opera, pertanto, quale soggetto attuatore nell'ambito di una cooperazione tra enti pubblici, senza rendere prestazioni di servizi a favore del Comune.

L'obbligo di rendicontazione analitica delle spese sostenute, unitamente all'assenza di qualsiasi margine economico, utile o remunerazione, conferma la natura di contributo delle somme trasferite.

Tale conclusione, prosegue l'Istante, risulta coerente con i principi ribaditi dall'Agenzia delle entrate, da ultimo, nelle risposte a interpello n. 81 del 19 gennaio 2023, n. 131 del 7 giugno 2024 e n. 193 del 4 ottobre 2024, riferite a fattispecie di finanziamenti pubblici erogati a favore di soggetti qualificati come soggetti attuatori di interventi di interesse generale.

In particolare, secondo l'Istante, alla luce dei chiarimenti forniti nella risposta a interpello n. 131 del 2024, deve ritenersi che l'importo pari a euro (...), trasferito dal Comune al Consorzio e qualificato dalla Regione come aiuto di Stato, sia escluso dal campo di applicazione dell'IVA.

Con riferimento alla restante quota, pari a euro (...), non coperta dal contributo regionale e posta a carico del Comune, l'eventuale dubbio sul trattamento IVA delle somme incassate dal Consorzio può essere risolto, prosegue l'Istante, anche alla luce degli ulteriori chiarimenti di prassi forniti dall'Agenzia delle entrate con le citate risposte a interpello n. 81 del 2023 e n. 193 del 2024, relative a finanziamenti pubblici erogati con vincolo di destinazione e finalità di interesse generale ed in assenza di uno specifico rapporto sinallagmatico.

Alla luce dei richiamati chiarimenti di prassi, secondo l'Istante deve ritenersi che il Comune debba ricevere dal Consorzio fattura fuori campo IVA in relazione al trasferimento dell'intero importo, pari a euro (...).

Parere dell'agenzia delle entrate

In via preliminare, si precisa che il presente parere concerne esclusivamente il trattamento ai fini IVA delle somme che l'Istante deve trasferire al Consorzio in esecuzione dell'Accordo, nel presupposto che tale Accordo costituisca effettivamente un accordo di cooperazione tra pubbliche amministrazioni ai sensi dell'articolo 7, comma 4, del Codice dei contratti pubblici.

Tanto premesso, in relazione al presupposto oggettivo dell'imposta sul valore aggiunto, l'articolo 3, primo comma, del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, prevede che «costituiscono prestazioni di servizi le prestazioni verso corrispettivo dipendenti da contratti d'opera, appalto, trasporto, mandato, spedizione, agenzia, mediazione, deposito e in genere da obbligazioni di fare, di non fare e di permettere quale ne sia la fonte».

In linea generale, dunque, il sistema dell'IVA si fonda sull'esistenza di una pattuizione in ordine a uno scambio di prestazioni reciproche, ossia la fornitura o prestazione di servizi da un lato e la dazione di un corrispettivo dall'altro.

Tale definizione del presupposto oggettivo di applicazione dell'IVA risulta conforme alle disposizioni di matrice comunitaria (cfr. articoli 2 e 73 della Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006, n. 112), in relazione alle quali la giurisprudenza della Corte di Giustizia ha fornito un'interpretazione molto ampia.

In particolare, la CGUE ha chiarito che una prestazione di servizi è effettuata ''a titolo oneroso'', ai sensi del citato articolo 2, paragrafo 1, e configura, pertanto, un'operazione imponibile, ''soltanto quando tra l'autore di tale prestazione e il beneficiario intercorra un rapporto giuridico nell'ambito del quale avvenga uno scambio di prestazioni sinallagmatiche, nel quale il compenso ricevuto dall'autore di tale prestazione costituisca il controvalore effettivo del servizio fornito al beneficiario (...); ciò si verifica quando esiste un nesso diretto fra il servizio fornito dal prestatore e il controvalore ricevuto, ove le somme versate costituiscono un corrispettivo effettivo di un servizio individualizzabile fornito nell'ambito di un siffatto rapporto giuridico'' (cfr. Corte di Giustizia CE, sentenza 23 marzo 2006, Causa C-210/04, sentenza 3 marzo 1994, Causa C-16/93, sentenza 5 luglio 2018, C-544/16, e giurisprudenza ivi citata, sentenza 11 marzo 2020, causa C-94/19 e sentenza 4 luglio 2024, causa C-87/23 e giurisprudenza ivi citata).

In sostanza, il presupposto oggettivo di applicazione dell'IVA può essere escluso solo qualora non si ravvisi un rapporto sinallagmatico, ossia quando i contributi erogati non costituiscano la controprestazione (rectius, il corrispettivo) dell'attività svolta.

La giurisprudenza comunitaria ha, peraltro, precisato che ''la circostanza che un'operazione economica venga svolta ad un prezzo superiore o inferiore al prezzo di costo è irrilevante ai fini della qualificazione di tale operazione come ''negozio a titolo oneroso''.

 Quest'ultima nozione presuppone, infatti, unicamente l'esistenza di un nesso diretto tra la cessione di beni o la prestazione di servizi e il corrispettivo realmente percepito dal soggetto passivo'' (in tal senso, sentenza 20 gennaio 2005, causa C-412/03, sentenza 12 maggio 2016, causa C-520/14 e giurisprudenza ivi citata, sentenza 11 marzo 2020, causa C-94/19 e sentenza 4 luglio, causa C-87/23 e giurisprudenza ivi citata).

Coerentemente con i suddetti principi, l'Agenzia delle entrate, con la circolare del 21 novembre 2013, n. 34/E, ha chiarito che ''un contributo assume rilevanza ai fini Iva se erogato a fronte di un'obbligazione di dare, fare, non fare o permettere, ossia quando si è in presenza di un rapporto obbligatorio a prestazioni corrispettive. In altri termini, il contributo assume natura onerosa e configura un'operazione ai fini dell'Iva quando tra le parti intercorre un rapporto giuridico sinallagmatico, nel quale il contributo ricevuto dal beneficiario costituisce il compenso per il servizio effettuato (...)''.

Nel medesimo documento di prassi sono individuati i criteri per la qualificazione delle erogazioni effettuate dalle pubbliche amministrazioni alla stregua di corrispettivi ovvero di contributi. In particolare, tale qualificazione deve essere operata in base a   norme di legge  ove presenti  che individuino l'esatta qualificazione delle erogazioni, ovvero anche a seguito dell'analisi ''caso per caso'' dei rapporti intercorsi tra le parti.

Nel caso di specie, come specificato nell'istanza e nei documenti allegati, l'Istantee il Consorzio hanno stipulato un accordo di cooperazione ai sensi dell'articolo 7, comma 4, del Codice dei contratti pubblici e dell'articolo 15 della legge 7 agosto 1990, n. 241.

Al riguardo, occorre osservare che l'articolo 7 del Codice dei contratti pubblici, rubricato «Principio di autoorganizzazione amministrativa», dispone quanto segue: «1. Le pubbliche amministrazioni organizzano autonomamente l'esecuzione di lavori o la prestazione di beni e servizi attraverso l'autoproduzione, l'esternalizzazione e la cooperazione nel rispetto della disciplina del codice e del diritto dell'Unione europea(...).

4. La cooperazione tra stazioni appaltanti o enti concedenti volta al perseguimento di obiettivi di interesse comune non rientra nell'ambito di applicazione del codice quando concorrono tutte le seguenti condizioni:

a) interviene esclusivamente tra due o più stazioni appaltanti o enti concedenti, anche con competenze diverse;

b) garantisce la effettiva partecipazione di tutte le parti allo svolgimento di compiti funzionali all'attività di interesse comune, in un'ottica esclusivamente collaborativa e senza alcun rapporto sinallagmatico tra prestazioni;

c) determina una convergenza sinergica su attività di interesse comune, pur nella eventuale diversità del fine perseguito da ciascuna amministrazione, purché l'accordo non tenda a realizzare la missione istituzionale di una sola delle amministrazioni aderenti;

d) le stazioni appaltanti o gli enti concedenti partecipanti svolgono sul mercato aperto meno del 20 per cento delle attività interessate dalla cooperazione».

Come specificato nella relazione illustrativa al decreto legislativo n. 36 del 2023, l'articolo 7, comma 4, ''disciplina gli accordi tra pubbliche amministrazioni per lo svolgimento in comune di compiti di interesse pubblico (...).

In particolare, (...) le amministrazioni che partecipano all'accordo possono avere competenze diverse e perseguire finalità pubbliche diverse, purché la reciproca collaborazione consenta a ciascuna di realizzare il proprio obiettivo.

Elemento determinante è l'assenza di una logica di scambio, che in questi accordi deve mancare a favore dello svolgimento in comune di attività dirette a soddisfare interessi pubblici, anche non coincidenti ma rientranti nella missione istituzionale di ciascuna amministrazione partecipante all'accordo''.

Al riguardo, occorre rilevare che, come evidenziato nel parere della seconda sezione del Consiglio di Stato n. 1178 del 22 aprile 2015, la 'Corte di Giustizia UE aveva inizialmente affrontato l'esame di tale tipologia di cooperazione tra amministrazioni aggiudicatrici nella c.d. ''Sentenza Amburgo'' (sentenza 9 giugno 2009, Causa C-480/06, Commissione delle Comunità europee c/Repubblica Federale di Germania), nella quale s'era stabilito che gli accordi di cooperazione tra amministrazioni pubbliche aggiudicatrici finalizzati all'esecuzione congiunta di compiti comuni d'interesse pubblico non sono soggetti alle direttive appalti (...).; che non è necessario che ciascuna di esse partecipi nella identica misura all'effettiva esecuzione dell'oggetto dell'accordo di cooperazione (...), fatti salvi i rimborsi dei costi sostenuti per l'esecuzione delle attività   oggetto dell'accordo di cooperazione, in quanto la cooperazione in tal caso non può in alcun modo essere riconducibile ad accordi di natura commerciale (...)''.

Nella legislazione nazionale l'art. 15, comma 1°, della L. 7 agosto 1990, n. 241 già stabiliva che, anche al di fuori delle ipotesi previste dall'art. 14 (cioè della partecipazione alla conferenza di servizi) ''le amministrazioni pubbliche possono sempre concludere tra loro accordi per disciplinare lo svolgimento in collaborazione di attività di interesse comune''.

La giurisprudenza amministrativa nazionale, a tale proposito, ispirandosi a quella comunitaria, aveva precisato che per ''attività'' si intende qualsiasi tipo di attività giuridica, comprese quelle materiali da svolgere nell'espletamento di un pubblico servizio e direttamente in favore della collettività, e che gli accordi ai sensi dell'art 15 L. 241/1990 rappresentano una particolare categoria di cooperazione pubblicopubblico cd. ''non istituzionale/orizzontale'', cui restano del tutto estranee le reciproche controprestazioni e la logica dello scambio (tra le altre, Consiglio di Stato, Sez. V, 15 luglio 2013 n. 3849, Sez. II, 28 novembre 2012 n. 9004)''.

Con parere dell'Anac n. 66 del 17 gennaio 2024, citato anche nell'Accordo, inoltre, è stato precisato che l'''art. 7, comma 4, del d.lgs. 36/2023 (...) contempla quindi una specifica disciplina degli accordi tra soggetti pubblici, quale istituto già previsto in passato e in linea generale dall'art. 15 della l. 241/1990 e confermato dal previgente (...) art. 5, comma 6, del d.lgs. 50/2016, indicando in maniera tassativa i limiti entro i quali gli accordi tra PA possono essere conclusi, affinché possa ritenersi legittima l'esenzione dal Codice (...).

Più in dettaglio, i limiti del ricorso a tali accordi, secondo le previsioni del citato art. 7, comma 4, del Codice e i chiarimenti offerti dall'Autorità in materia, possono così individuarsi:

 Gli accordi in parola possono essere conclusi esclusivamente tra amministrazioni aggiudicatrici o enti aggiudicatori, restando esclusi dagli stessi soggetti non qualificabili come tali.  

l'accordo deve regolare la realizzazione di un interesse pubblico, effettivamente comune ai partecipanti, che le parti hanno l'obbligo di perseguire come compito principale, da valutarsi alla luce delle finalità istituzionali degli enti coinvolti;

 alla base dell'accordo deve esserci una reale divisione di compiti e responsabilità;

 i movimenti finanziari tra i soggetti che sottoscrivono l'accordo devono configurarsi solo come ristoro delle spese sostenute, essendo escluso il pagamento di un vero e proprio corrispettivo, comprensivo di un margine di guadagno;

 il ricorso all'accordo non può interferire con il perseguimento dell'obiettivo principale delle norme comunitarie in tema di appalti pubblici, ossia la libera circolazione dei servizi e l'apertura alla concorrenza non falsata negli Stati membri''.

In particolare ''il contenuto e la funzione elettiva di tali accordi è quella di regolare le rispettive attività funzionali, purché di nessuna di queste possa appropriarsi uno degli enti stipulanti (parere AG14/2017/AP e delibera n. 179/2023).

Pertanto, qualora un'amministrazione si ponga rispetto all'accordo come un operatore economico (ai sensi di quanto stabilito dalla Corte di Giustizia nella sentenza del 23 dicembre 2009, in C-305/08), prestatore di servizi e verso un corrispettivo, anche non implicante il riconoscimento di un utile economico ma solo il rimborso dei costi, non è possibile parlare di una cooperazione tra enti pubblici per il perseguimento di funzioni di servizio pubblico comune, ma di uno scambio tra i medesimi''.

Nel caso di specie, come specificato nell'Accordo, ''le disposizioni del Codice contratti pubblici di cui al d.lgs. 36/2023 non trovano applicazione agli accordi conclusi tra soggetti pubblici, essendo soddisfatte le condizioni e i presupposti indicati dall'articolo 7 comma 4 del citato decreto, atteso che la cooperazione è finalizzata alla realizzazione di interessi pubblici ed obiettivi comuni alle Parti, con una reale divisione di compiti e responsabilità, in assenza di remunerazione ad eccezione di movimenti finanziari configurabili solo come ristoro delle spese sostenute e senza interferire con gli interessi salvaguardati dalla disciplina in tema di contratti pubblici (...)''.

In particolare, all'articolo (...) dell'Accordo, si legge che tale atto, ''nella logica generativa di realizzare opportunità e trasformazioni urbane concordate tra soggetti pubblici, costituisce strumento di concertazione finalizzato ad assicurare livelli di integrazione e coordinamento operativo per perseguire, progettare e realizzare lo Sviluppo e per attuare l'Intervento in una logica condivisa e per garantire l'effettivo perseguimento delle politiche di promozione e sviluppo economicosociale attraverso il potenziamento dell' (...) Impianto Sportivo'' (...).

Il successivo articolo (...) specifica le concrete modalità di attuazione dell'Accordomedesimo, prevedendo una dettagliata suddivisione dei compiti tra i due enti stipulanti.

Nell'articolo (...) dell'Accordo in esame, in particolare, viene confermata l'assenza della natura sinallagmatica del rapporto, ove si prevede che l'erogazione delle risorse finanziarie per la realizzazione dell'intervento ''(...) non costituisce il pagamento di   corrispettivo per prestazioni o servizi resi dal Consorzio e questi dichiara di non avere alcun margine economico per le attività svolte''.

Simmetricamente, all'articolo (...), titolato ''Recesso'', viene pattuito che ''(...) Gli Enti prendono atto che in ragione del presente Accordo il Consorzio non assume alcun obbligo a realizzare l'Intervento (...) e può in qualsiasi momento recedere attuando il comma (...)''.

Infine, all'articolo (...) dell'Accordo è anche specificato che, per ''tutto quanto non espressamente previsto nel presente Accordo, troveranno applicazione le norme che disciplinano gli accordi di cooperazione istituzionale tra Amministrazioni Pubbliche, la legge n. 241/1990, nonché le disposizioni del codice civile, in quanto compatibili''.

Tanto premesso, secondo quanto rappresentato, l'Accordo costituisce un accordo di cooperazione di cui all'articolo 7, comma 4, del Codice dei contratti pubblici, che, come previsto dalla medesima norma e dalla Relazione illustrativa, consiste in un accordo tra pubbliche amministrazioni per lo svolgimento in comune di compiti di interesse pubblico, «in un'ottica esclusivamente collaborativa e senza alcun rapporto sinallagmatico tra prestazioni».

Ciò posto, atteso il quadro normativo e di prassi sopra delineato, nel presupposto che l'Accordo costituisca effettivamente un accordo di cooperazione tra pubbliche amministrazioni ai sensi dell'articolo 7, comma 4, del Codice dei contratti pubblici e dell'articolo 15 della legge n. 241 del 1990 e che soddisfi in concreto tutti i requisiti ivi indicati, circostanza che non può rientrare tra le valutazioni rimesse alla scrivente, le suddette somme erogate dal Comune al Consorzio in esecuzione dello stesso, in assenza di alcun rapporto sinallagmatico tra prestazioni, non sono qualificabili alla stregua di   corrispettivi ai sensi dell'articolo 3 del d.P.R. n. 633 del 1972 e, dunque, sono escluse dall'ambito di applicazione dell'IVA per carenza del presupposto oggettivo.

Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.

Resta impregiudicato ogni potere di controllo dell'Amministrazione finanziaria.