Superbonus - Fruizione crediti in attesa di accettazione - Ripartizione della detrazione relativa alle spese 2022 - Art. 119, comma 8-quinquies, del decreto-legge n. 34 del 2020

Con l'istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

[ALFA], di seguito anche istante, fa presente quanto nel prosieguo sinteticamente riportato.

L'istante riferisce di aver sostenuto nel periodo d'imposta 2022 alcune spese di ristrutturazione edilizia e riqualificazione energetica su un immobile di sua proprietà.

Tali interventi, a suo dire, «hanno beneficiato del credito c.d. ''Superbonus'' in applicazione delle disposizioni normative contenute nell'art. 121 del D.L. n 34 del 19/05/2020.

Tale credito maturato, in luogo dell'utilizzo diretto in dichiarazione fiscale, è stato ceduto alla Banca [BETA] tramite l'invio all'Agenzia delle Entrate delle apposite comunicazioni dell'opzione relativa agli interventi di recupero del patrimonio edilizio, efficienza energetica, rischio sismico impianti fotovoltaici e colonnine di ricarica (artt. 119 e 121 D.L. 34/20) come da accordi intrattenuti con la detta banca. In particolare, il credito fiscale che è scaturito dalle spese sostenute dalla sottoscritta nel primo semestre 2022 (codice tributo 7708) è stato ceduto alla banca tramite invio del 30/06/2022 e 01/07/2022 all'Agenzia delle Entrate delle necessarie comunicazioni e l'Istituto di credito interessato ha provveduto a bonificare in data 10/07/2023 il relativo importo [...] pattuito con la sottoscritta.

L'ulteriore credito fiscale scaturito dalle spese sostenute sempre dalla sottoscritta nel secondo semestre 2022 è stato ceduto alla stessa banca tramite invio del 28/3/2023 all'Agenzia delle Entrate della necessaria comunicazione.

Dal monitoraggio crediti dell'Agenzia delle entrate presente nell'area personale della scrivente, il credito riferito alle spese sostenute nel secondo semestre dal giorno della comunicazione (28/03/2023) ad oggi risulta ancora «in attesa di accettazione»».

Ciò premesso, l'istante chiede:

«a) di conoscere come poter utilizzare l'importo di tale credito che ancora è ''in attesa di accettazione'' da parte della banca e quindi non nella disponibilità della scrivente;

b) in caso di rifiuto del credito da parte della banca come poter recuperare oggi le quattro rate relative alla detrazione fiscale derivante dalle spese sostenute nel secondo semestre 2022;

c) in caso di rifiuto del credito da parte della banca se la sottoscritta può optare per la ripartizione in dieci anni del beneficio fiscale derivante dalle spese sostenute nel 2022, come previsto dal comma 3sexies dell'art. 2 del D.L. 11/23 in modifica del comma 8quinques dell'art. 119 del D.L. 34/20, attraverso la presentazione della dichiarazione integrativa mod. Redditi PF/2024 integrativo periodo d'imposta 2023, considerato che la prima rata della detrazione fiscale derivante dalla spese sostenute nel 2022 non è stata indicata nella dichiarazione dei redditi mod. 730/23 presentata dalla scrivente; in alternativa, se possibile optare per la ripartizione decennale direttamente in sede di predisposizione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta 2024».

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

In sintesi, l'istante ritiene che, «un caso simile al presente è stato analizzato con Risposta n. 252 del 09/12/2024 dall'Agenzia delle Entrate, la quale ha riconosciuto al contribuente interessato la possibilità di optare per la ripartizione in dieci quote annuali di pari importo della detrazione spettante con riferimento alle spese sostenute nel 2022 attraverso l'invio della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta 2023».

Parere dell'Agenzia delle Entrate

Preliminarmente, si osserva che il presente parere viene reso sulla scorta degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.

Resta, dunque, impregiudicato il potere di controllo da parte dell'Amministrazione finanziaria.

Ciò premesso, si rammenta che l'articolo 119 del decreto-legge 19 maggio 2020, n. 34 (cd. decreto Rilancio), convertito in legge, con modificazioni, dall'articolo 1, comma 1, legge 17 luglio 2020, n. 77, ha introdotto la possibilità di beneficiare di una detrazione fiscale, nella misura del 110 per cento delle spese sostenute dal 1° luglio 2020, a fronte di specifici interventi finalizzati all'efficienza energetica, nonché al consolidamento statico o alla riduzione del rischio sismico degli edifici (c.d. Superbonus).

Le tipologie e i requisiti tecnici degli interventi oggetto del Superbonus sono indicati nei commi da 1 a 8 del citato articolo 119 del decreto Rilancio, mentre l'ambito soggettivo di applicazione del beneficio fiscale è delineato nei successivi commi 9 e 10. In linea generale, per le spese sostenute dal 1° gennaio 2022, la detrazione è ripartita «in quattro quote annuali di pari importo».

Il comma 8quinqiues inserito dall'articolo 2, comma 3sexies, del decreto-legge 16 febbraio 2023, n. 11, convertito, con modificazioni, dalla legge dell'11 aprile 2023, n. 38 ha, tuttavia, consentito «[p]er le spese sostenute dal 1° gennaio al 31 dicembre 2022» di ripartire la detrazione, in luogo dei predetti quattro anni, «su opzione del contribuente, in dieci quote annuali di pari importo a partire dal periodo d'imposta 2023», precisando che «[l]'opzione è irrevocabile. Essa è esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta 2023. L'opzione è esercitabile a condizione che la rata di detrazione relativa al periodo d'imposta 2022 non sia stata indicata nella relativa dichiarazione dei redditi».

A tal proposito, la circolare 13 giugno 2023, n. 13/E prevede, al punto 1.5, che «[l]a ripartizione su un periodo più ampio ha la finalità di agevolare la fruizione della detrazione, evitando possibili situazioni di ''incapienza fiscale'' (nelle quali l'imposta lorda è inferiore all'ammontare della detrazione in questione). L'opzione deve essere esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta 2023 ed è irrevocabile. La predetta opzione è esercitabile a condizione che la spesa relativa al periodo d'imposta 2022, per la quale, secondo le regole ordinarie, il contribuente avrebbe dovuto fruire della prima delle quattro quote di detrazione di pari importo, non sia stata indicata nella relativa dichiarazione dei redditi (modello dichiarativo 730/2023 o Redditi 2023)».

L'articolo 121 del decreto Rilancio con riferimento alle spese sostenute negli anni 2020, 2021, 2022, 2023 e 2024, per gli interventi elencati al comma 2 della medesima norma [tra cui figurano quelli contemplati dall'articolo 119 del medesimo decreto (cd. Superbonus)] al comma 1, dispone, inoltre, la possibilità di «optare, in luogo dell'utilizzo diretto della detrazione spettante, alternativamente:

a) per un contributo, sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto, fino a un importo massimo pari al corrispettivo stesso, anticipato dai fornitori che hanno effettuato gli interventi e da questi ultimi recuperato sotto forma di credito d'imposta, di importo pari alla detrazione spettante [...];

b) per la cessione di un credito d'imposta di pari ammontare ad altri soggetti, compresi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari [...]».

Per quanto di interesse ai fini del presente interpello, la norma in parola, al comma 3, precisa, altresì, che «[i] crediti d'imposta di cui al presente articolo sono utilizzati in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241, sulla base delle rate residue di detrazione non fruite. Il credito d'imposta è usufruito con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione [...]».

Con riferimento alle modalità di esercizio dell'opzione e di utilizzo dei crediti d'imposta, con provvedimento 3 febbraio 2022, prot. n. 35873, integrato con le modifiche apportate dal provvedimento 10 giugno 2022, prot. n. 202205, è stato disposto che, «4.1. L'esercizio dell'opzione, sia per gli interventi eseguiti sulle unità immobiliari, sia per gli interventi eseguiti sulle parti comuni degli edifici, è comunicato all'Agenzia delle Entrate utilizzando il modello allegato denominato ''Comunicazione dell'opzione relativa agli interventi di recupero del patrimonio edilizio, efficienza energetica, rischio sismico, impianti fotovoltaici e colonnine di ricarica'' (di seguito ''Comunicazione''), approvato con il presente provvedimento unitamente alle relative istruzioni. [...]

5.1. I cessionari e i fornitori utilizzano i crediti d'imposta di cui al punto 3 esclusivamente in compensazione ai sensi dell'articolo 17 del decreto legislativo n. 241 del 1997, sulla base delle rate residue di detrazione non fruite dal beneficiario originario. Il credito d'imposta è fruito con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata utilizzata la detrazione, a decorrere dal giorno 10 del mese successivo alla corretta ricezione della Comunicazione di cui al punto 4 e comunque non prima del 1° gennaio dell'anno successivo a quello di sostenimento delle spese.

5.2. Ai fini di cui al punto 5.1: a) i cessionari e i fornitori sono tenuti preventivamente a confermare l'esercizio dell'opzione, esclusivamente con le funzionalità rese disponibili nell'area riservata del sito internet dell'Agenzia delle entrate (d'ora in poi definite ''Piattaforma cessione crediti'') [...]».

La circolare 6 ottobre 2022, n. 33/E al riguardo ha chiarito che, «[i] crediti derivanti da cessioni o sconti validamente comunicati in ciascun mese sono resi disponibili, entro il giorno 10 del mese successivo, nella procedura web denominata ''Piattaforma cessione crediti'' (Piattaforma), accessibile dall'area riservata del sito internet dell'Agenzia delle entrate. Il soggetto che riceve il credito, cessionario o fornitore, può utilizzarlo in compensazione, ai sensi dell'articolo 17 del d.lgs. n. 241 del 1997 oppure cederlo ulteriormente nei limiti stabiliti dalle norme succedutesi nel tempo, dopo averlo accettato nella Piattaforma [...]».

In proposito, nella Guida all'utilizzo della ''Piattaforma cessione crediti'', pubblicata sul sito internet di questa Agenzia, è stato precisato che, «i crediti ricevuti, (ossia i crediti che altri soggetti hanno ceduto all'utente, oppure che sono maturati direttamente in capo allo stesso utente), sono distinti tra crediti ''in attesa di accettazione'', ''accettati'' e ''rifiutati'' da parte dell'utente medesimo. I crediti maturati in capo allo stesso utente (prima cessione) sono già impostati come ''accettati''. Se tali crediti sono rifiutati dal cessionario rimangono indicati nel prospetto ma non sono utilizzabili in compensazione tramite modello F24 dal titolare della detrazione; questi può cedere nuovamente i crediti rifiutati (inviando una nuova comunicazione di cessione) o usufruire della detrazione nella propria dichiarazione dei redditi».

Di conseguenza, fino a quando i crediti permangono nello stato ''in attesa di accettazione'' da parte del cessionario, l'originario titolare del beneficio fiscale non può fruirne in alcun modo.

Solo all'esito dell'eventuale rifiuto da parte del cessionario, i ''crediti'' tornano nella disponibilità del cedente e saranno fruibili come detrazione nella propria dichiarazione dei redditi.

Al riguardo, la citata circolare n. 33/E del 2022 ha chiarito che, «[c]on riferimento alle criticità relative ai rapporti tra cedente e cessionario, si ricorda che l'Agenzia delle entrate è estranea al rapporto di natura privatistica intercorrente tra tali soggetti. Ciò comporta che l'Agenzia, tra l'altro, non può:

sostituirsi al cessionario che non effettui l'accettazione o il rifiuto del credito;

intervenire per annullare le comunicazioni delle opzioni (o i relativi effetti), in base a una richiesta unilaterale, dopo che i crediti sono stati messi a disposizione del cessionario [...]».

Ciò detto, in risposta al quesito a) si evidenzia che, il credito, ancora ''in attesa di accettazione'' da parte della banca cessionaria, non è allo stato attuale nella disponibilità dell'istante. Pertanto, nel caso di specie, sarà suo interesse prendere contatti con la banca, invitandola a procedere con l'accettazione o il rifiuto del credito, non potendo l'Amministrazione finanziaria intervenire nel rapporto privatistico.

Conseguentemente, in risposta al quesito b), si evidenzia che, solo in caso di rifiuto da parte del cessionario, l'istante potrà riacquisire la facoltà di utilizzare come detrazione, nella propria dichiarazione dei redditi, ripartita in quattro quote annuali di pari importo il beneficio fiscale maturato.

In tale circostanza, ai fini della fruizione delle prime due rate, dovrà integrare le dichiarazioni trasmesse con riferimento ai periodi d'imposta 2022 e 2023, considerato che, alla data di presentazione della presente istanza, sono già decorsi i termini ordinari di presentazione della dichiarazione dei redditi per gli anni indicati.

In risposta al quesito c), invece, si evidenzia che, l'istante non può fruire dell'opzione prevista dal comma 8quinqiues, che consente, con riferimento alle spese sostenute nell'anno 2022, di ripartire la detrazione in dieci quote annuali di pari importo, in luogo delle ordinarie quattro.

Ciò in quanto, tale opzione come chiarito della norma va esercitata solo nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta 2023, a condizione che la rata di detrazione relativa al periodo d'imposta 2022 non sia stata indicata nella relativa dichiarazione dei redditi.

L'omesso esercizio dell'opzione in parola con le predette modalità non può essere ''sanato'' ricorrendo all'istituto della dichiarazione integrativa.

In proposito, è bene rammentare che l'istituto della dichiarazione integrativa, disciplinato dall'articolo 2, comma 8bis, del decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, consente di «correggere errori od omissioni, compresi quelli che abbiano determinato l'indicazione di un maggiore o di un minore imponibile o, comunque, di un maggiore o di un minore debito d'imposta ovvero di un maggiore o di un minore credito, mediante successiva dichiarazione da presentare, [...] non oltre i termini stabiliti dall'articolo 43 del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600».

Con la risoluzione 14 ottobre 2002, n. 325/E (richiamata anche nei più recenti documenti di prassi) è stato chiarito che «[d]alle ipotesi dell'errore e dell'omissione sopra citate deve, tuttavia, tenersi ben distinto il mero ripensamento sull'indicazione di precise scelte già operate da parte del contribuente in sede di dichiarazione.

[...] Tali opzioni [...], anche se inserite in manifestazioni non dispositive o, per usare un termine comune in dottrina in «dichiarazioni di scienza» quali le dichiarazioni dei redditi, al pari di qualsiasi altra manifestazione di volontà negoziale non possono essere «rettificate» che in presenza di dolo, violenza o errore. In particolare, l'errore, quale vizio della volontà, deve possedere i requisiti della rilevanza e dell'essenzialità e non deve cadere sui «motivi» della scelta, vale a dire sulle mere finalità che hanno indotto il contribuente a porre in essere un determinato comportamento».

La dichiarazione integrativa è, quindi, finalizzata a correggere errori od omissioni nell'indicazione di elementi funzionali alla determinazione del reddito imponibile e non anche a modificare scelte rivelatesi a posteriori più o meno favorevoli come nell'ipotesi di omesso esercizio dell'opzione prevista dal comma 8quinqiues non ravvisandosi, in tale circostanza, un vizio della volontà determinato dalla presenza di un errore grave ed essenziale (si veda al riguardo anche la risposta ad interpello n. 187, pubblicata l'8 aprile 2022 sul sito internet dell'Agenzia delle entrate).

D'altronde, anche la risposta ad interpello n. 252, pubblicata sul sito internet dell'Agenzia delle entrate il 9 dicembre 2024 richiamata dall'istante ammette la possibilità di optare per la ripartizione in dieci quote annuali di pari importo della detrazione spettante, con riferimento alle spese agevolabili, sostenute nell'anno 2022, non indicate nella relativa dichiarazione dei redditi, attraverso l'invio della dichiarazione dei redditi ordinaria relativa al periodo d'imposta 2023, senza neppure menzionare l'istituto della dichiarazione integrativa.

A corollario e conferma della soluzione su esposta, si aggiunge che solo con riferimento alle spese sostenute nell'anno 2023, il comma 8sexies dell'articolo 119 del decreto Rilancio, espressamente prevede la possibilità di ripartire la detrazione spettante in dieci quote annuali di pari importo, a partire dal periodo d'imposta 2023, mediante opzione da esercitare «tramite una dichiarazione dei redditi integrativa di quella presentata per il periodo d'imposta 2023, da presentare, in deroga a quanto previsto dall'articolo 2, comma 8, del regolamento di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 luglio 1998, n. 322, entro il termine stabilito per la presentazione della dichiarazione dei redditi relativa al periodo d'imposta 2024». Si è del parere, quindi, che solo per espressa disposizione di legge sia consentito accedere all'istituto della dichiarazione integrativa ai fini dell'esercizio di un regime opzionale, derogando ai termini ordinari e al principio generale.