Ai fini della tassazione IRPEF del trattamento di previdenza integrativa aziendale, per i cd. "vecchi iscritti", l’aliquota prevista per i redditi di capitale deve ritenersi applicabile limitatamente alla quota ascrivibile al rendimento netto derivante dalla gestione sul mercato del capitale accantonato. Al contribuente che chiede il rimborso delle maggiori ritenute operate spetta dimostrare quale sia la parte dell'indennità ricevuta ascrivibile a rendimenti frutto d'investimento sui mercati di riferimento. (Corte di Cassazione - Ordinanza 10 settembre 2021, n. 24448).

Il Caso

La controversia riguarda il rigetto dell’istanza di rimborso delle maggiori ritenute IRPEF operate sul relativo trattamento di previdenza integrativa aziendale (Fondo PIA, divenuto poi FONDENEL) con l'aliquota prevista per l'indennità di fine rapporto, in luogo dell'aliquota del 12,50% prevista per i redditi di capitale.
In sede di rinvio della causa, la Corte di Cassazione ha disposto che il giudice tributario accertasse, previa disamina dei meccanismi di funzionamento del Fondo nel corso degli anni, il rendimento derivante dall'impiego sul mercato delle somme imputabili ai contributi versati al Fondo dal datore di lavoro e dal lavoratore, così verificando se e quando, sulla base delle norme contrattuali applicabili, i capitali rivenienti dalla contribuzione fossero stati effettivamente investiti, quali fossero stati i risultati dell'investimento ed in qual modo fosse stata determinata l'assegnazione delle eventuali plusvalenze alle singole posizioni individuali. Sulla scorta di tale indagine, il giudice del rinvio avrebbe dovuto quantificare la parte della somma complessivamente erogata al contribuente corrispondente al rendimento netto derivante dalla gestione sul mercato del capitale accantonato mediante la contribuzione del lavoratore e del datore di lavoro e, quindi, calcolare l'imposta dovuta dal contribuente (e, conseguentemente, l'ammontare del suo effettivo credito restitutorio) applicando solo a tale parte l'aliquota del 12,50%.
Il giudice del rinvio ha accolto la tesi del contribuente riconoscendo il rimborso delle maggiori ritenute IRPEF.
La decisione è stata impugnata dall’Agenzia delle Entrate, che ha eccepito il riconoscimento di valore probatorio dirimente alla documentazione (perizia e certificazioni ENEL) prodotta dal contribuente senza valutare le deduzioni in merito alla mancanza di indicazione della quota ascrivibile al rendimento netto derivante dalla gestione sul mercato del capitale accantonato, in violazione dell’indirizzo formulato dal giudice di legittimità.

Decisione della Cassazione

La Corte di Cassazione ha accolto l’impugnazione dell’Agenzia delle Entrate, con ulteriore rinvio al giudice tributario per l’accertamento del rendimento netto secondo i principi stabiliti.
La Corte Suprema ha osservato che secondo l’orientamento prevalente in giurisprudenza le prestazioni erogate in forma capitale a soggetto iscritto, da epoca antecedente all'entrata in vigore del D.Lgs. n. 124 del 1993, a fondo di previdenza complementare aziendale (quale il FONDENEL) sono assoggettate a duplice trattamento tributario:
a) agli importi maturati a decorrere 1° gennaio 2001, si applica interamente il regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, co. 1, lett. a) e 17 del TUIR;
b) agli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, la prestazione è assoggettata al regime di tassazione separata di cui agli artt. 16, co. 1, lett. a) e 17 del TUIR, per quanto riguarda la sorte capitale corrispondente all'attribuzione patrimoniale conseguente alla cessazione del rapporto di lavoro; mentre, alle somme rivenienti dalla liquidazione del cd. "rendimento" - per tale esplicitamente intendendosi il rendimento netto imputabile alla gestione sul mercato del capitale accantonato - si applica la ritenuta del 12,50% prevista dall’ art. 6 della Legge n. 482 del 1985.
Dunque, per gli importi maturati fino al 31 dicembre 2000, il discrimine tra l'applicazione dell'aliquota del 12,50% e la sottoposizione a tassazione separata va, dunque, riferito alla ricorrenza o meno di concreta gestione sul mercato del capitale accantonato.
In particolare, la Suprema Corte ha chiarito che è necessaria una ricostruzione dell'impiego delle somme sul mercato - non necessariamente finanziario -, con apposita verifica se vi sia stato "l'impiego da parte del Fondo sul mercato del capitale accantonato" e quale sia stato "il rendimento di gestione conseguito in relazione a tale impiego, giustificandosi solo rispetto a quest'ultimo rendimento l'affermata tassazione al 12,50%".
Di conseguenza, gravando sul contribuente che impugni il rigetto di una istanza di rimborso - quale attore in senso sostanziale - l'onere di provare il fondamento della sua pretesa, questi è tenuto a dimostrare quale sia la parte dell'indennità ricevuta ascrivibile a rendimenti frutto d'investimento sui mercati di riferimento; detto onere probatorio non può ritenersi sufficientemente assolto tramite il mero rinvio "al conteggio proveniente dall'Enel, prodotto dal contribuente, non contenente alcuna specificazione sui criteri utilizzati per la quantificazione della voce rendimento, così da chiarire se si trattasse effettivamente di incremento della quota individuale del Fondo attribuita al dipendente in forza di investimenti effettuati dal gestore sul mercato".
La Corte ha altresì precisato che il requisito dell’imputabilità del rendimento alla gestione sul mercato del capitale accantonato non può ritenersi soddisfatto dall'essere il rendimento ottenuto corrispondente alla redditività ottenuta sul mercato dell'intero patrimonio dell'ENEL (rapporto tra il margine operativo lordo e il capitale investito). Tale coerenza (del rendimento ottenuto dal capitale accantonato con quello ottenuto dal patrimonio dell'ENEL) costituisce, infatti, comunque un dato estrinseco e non causale, nel senso che il primo non può comunque considerarsi frutto dell'investimento di quegli accantonamenti nel libero mercato, come richiesto perché abbia a configurarsi il reddito da capitale della specie richiesta, essendo al contrario esso stesso dipeso da un predeterminato calcolo di matematica attuariale.
In conclusione, i giudici della Suprema Corte hanno affermato che il più favorevole criterio impositivo (tassazione al 12,50%) può trovare applicazione limitatamente alle somme rivenienti dall'effettivo investimento sul mercato da parte del fondo del capitale accantonato e che ne costituiscono il rendimento. E la prova di ciò deve essere fornita dal contribuente, attore sostanziale del preteso rimborso IRPEF, anche in sede di giudizio di rinvio.