Articolo 11, comma 1, lettera a), legge 27 luglio 2000, n. 212 - Contributi previdenziali del de cuius - Versamento effettuato dagli eredi - Deducibilità - Chiarimenti

Con l’interpello specificato in oggetto è stato esposto il seguente

Quesito

L’istante fa presente che suo padre, ............. - socio amministratore della società ..............operante nel settore delle prestazioni di servizi di natura contabile e fiscale e di assistenza in materia societaria e tributaria - è deceduto in data ..........

L’istante rappresenta che l’Agenzia delle entrate, relativamente agli anni di imposta 2011 e 2012, emetteva degli avvisi di accertamento nei confronti della società (a titolo di IRAP), ai soci, secondo il principio di trasparenza (a titolo di IRPEF) ed agli eredi (ossia, l’istante e ............., in qualità di figli, e ......., in qualità di moglie) anche a titolo di contributi previdenziali non versati e determinati sulla quota di reddito eccedente il cd. "minimale" (trattandosi di soci a responsabilità limitata iscritti alle gestioni degli artigiani e di esercenti attività commerciali), il cui importo è stato oggetto di definizione a seguito di accertamento con adesione.

Tanto premesso, l’istante chiede di sapere se è possibile, per gli eredi, dedurre dal loro reddito complessivo, ai sensi dell’articolo 10, comma 1, lettera e), del TUIR, i contributi previdenziali che gli stessi hanno versato a seguito di successione ereditaria.

Soluzione prospettata dal contribuente

L’istante ritiene che gli eredi siano legittimati a dedurre dal loro reddito complessivo gli oneri previdenziali corrisposti (documentando, ovviamente, i relativi pagamenti effettuati) per estinguere il debito contributivo del de cuius.

Ciò consentirebbe loro, a fronte di tale versamento, di ottenere quantomeno, in difetto della possibilità di esercitare il diritto di rivalsa, un risparmio di imposta.

Diversamente argomentando, ad avviso dell’istante, il pagamento dei contributi previdenziali rappresenterebbe un ingiustificato arricchimento da parte dell’INPS (non obbligato a corrispondere agli eredi alcuna controprestazione previdenziale).

Parere dell’agenzia delle entrate

In via preliminare, si fa presente che la seguente risposta si basa sui fatti e sui dati così come prospettati nell’istanza di interpello, fermo restando, in capo al competente Ufficio finanziario, l’ordinario potere di verifica e di accertamento nei confronti del contribuente istante.

L’articolo 10, comma 1, lettera e), del DPR 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) prevede che dal reddito complessivo si deducono, se non sono deducibili nella determinazione dei singoli redditi che concorrono a formarlo, "i contributi previdenziali ed assistenziali versati in ottemperanza a disposizioni di legge, nonché quelli versati facoltativamente alla gestione della forma pensionistica obbligatoria di appartenenza, ivi compresi quelli per la ricongiunzione di periodi assicurativi".

Per effetto del successivo comma 2, secondo periodo, il contribuente può dedurre tali contributi anche se versati per una delle persone indicate nell’articolo 433 del codice civile (coniuge, figli, genitori, suoceri, etc.), fiscalmente a carico.

In linea generale, la deducibilità di un determinato onere è strettamente subordinata al verificarsi delle seguenti condizioni:

a) deve rientrare tra quelli tassativamente elencati e previsti dalla legge, non ammettendosi ulteriori di ipotesi di deducibilità;

b) deve risultare da idonea documentazione;

c) deve essere effettivamente sostenuto dal contribuente nel periodo di riferimento (c.d. principio di cassa) e nel proprio personale interesse o, in determinate ipotesi, nell’interesse di terzi.

Per effetto dell’articolo 1 del D.Lgs. n. 462 del 1997, a partire dalla dichiarazione relativa all’anno di imposta 1998, "per la liquidazione, l’accertamento e la riscossione dei contributi e premi previdenziali e assistenziali che, ai sensi dell’articolo 10 del decreto legislativo 9 luglio 1997, n. 241...devono essere determinati nelle dichiarazioni dei redditi, si applicano le disposizioni previste in materia di imposte dirette".

L’articolo 10, comma 1, del D.Lgs. n. 241 del 1997, dispone che i soggetti iscritti all’INPS per i propri contributi previdenziali (ad eccezione dei coltivatori diretti) devono determinarne l’ammontare nella propria dichiarazione dei redditi, compilando, in particolare, il quadro RR del Modello Redditi-Persone Fisiche.

Come riportato a pagina 31 delle istruzioni per la compilazione del Modello Redditi-PF 2018, il citato quadro RR deve essere compilato dai soggetti iscritti alle gestioni dei contributi e delle prestazioni previdenziali degli artigiani e degli esercenti attività commerciali, nonché dai liberi professionisti iscritti alla gestione separata, di cui all’articolo 2, comma 26, della legge n. 335 del 1995, per la determinazione dei contributi previdenziali dovuti all’INPS

Il successivo articolo 18, comma 4, del D.Lgs. n. 241 del 1997, prevede, altresì, che i versamenti a saldo ed in acconto dei contributi dovuti agli Enti previdenziali da titolari di posizione assicurativa siano effettuati entro gli stessi termini previsti per il versamento delle somme dovute in base alla dichiarazione dei redditi.

Ne consegue che, sul maggior reddito eventualmente accertato dall’Agenzia delle entrate nei confronti dei lavoratori autonomi (artigiani, commercianti e liberi professionisti iscritti alla gestione separata) devono essere calcolati e recuperati anche i contributi previdenziali dovuti, se eccedenti il minimale previsto (cfr. circolare INPS n. 140 del 2 agosto 2016).

Ai fini della deducibilità, da parte dell’erede, dei contributi previdenziali corrisposti alla forma pensionistica obbligatoria di appartenenza del de cuius, è necessario che l’onere sia stato integralmente assolto dall’erede e che il versamento dello stesso, ancorché effettuato in virtù delle disposizioni regolanti la materia ereditaria, si ponga in rapporto di causa-effetto rispetto al trattamento pensionistico del quale verrà a beneficiare l’erede stesso (cfr. risoluzione n. 114/E del 2009).

Nel caso di specie, l’istante riferisce che il versamento, in qualità di erede, dei contributi previdenziali obbligatori per legge relativi al genitore defunto non è avvenuto volontariamente ma solo a seguito di adesione all’atto di recupero coattivo emesso dal competente Ufficio finanziario e che lo stesso versamento non è preordinato al conseguimento di una controprestazione di natura previdenziale in favore degli eredi.

Tanto premesso, si ritiene di non poter condividere la soluzione prospettata dall’istante, sulla base delle seguenti argomentazioni.

Nel caso di specie, infatti, l’istante, nonché il fratello e la madre, in qualità di eredi, non hanno alcun interesse, specifico e personale, nel pagare i contributi previdenziali del soggetto deceduto, posto che il versamento non è finalizzato ad ottenere un trattamento pensionistico, né, peraltro, il de cuius risulta essere fiscalmente a carico dei vari eredi, circostanza che, comunque, legittimerebbe il sostenimento della spesa da parte degli stessi.

Sulla base delle suesposte considerazioni, si ritiene, pertanto, che sia preclusa agli eredi, che hanno provveduto in nome e per conto del de cuius al versamento dei contributi previdenziali obbligatori di cui questi era debitore, la possibilità di fruire, con riferimento a tale specifico onere, del diritto alla deduzione fiscale, prevista dall’articolo 10, comma 1, lettera e), del TUIR.