Avviso di accertamento - IVA - Anomalie formali - Responsabilità della contribuente - Operazioni soggettivamente inesistenti - Processo verbale di constatazione - Prova presuntiva - Difformità - Accoglimento

Fatti di causa

La vicenda trae origine dall'avviso di accertamento n. (...), notificato il 31ottobre 2019 dall'Agenzia delle Entrate alla società N. Srl, alla quale veniva contestato di aver detratto, nell'anno d'imposta 2016, IVA relativa a operazioni ritenute soggettivamente inesistenti.

La pretesa erariale trovava fondamento nel processo verbale di constatazione redatto dall'Agenzia delle Dogane nell'ambito di indagini penali condotte dalla Procura di Bolzano su ipotesi di contrabbando di prodotti energetici, dalle quali era emerso che talune forniture acquistate da N. erano accompagnate da documenti di accompagnamento (DAS) recanti difformità nella veste grafica e formale rispetto ai modelli autentici.

Secondo l'Amministrazione tali anomalie dimostravano l'irregolarità dei documenti e la riconducibilità delle operazioni a circuiti fraudolenti, anche alla luce della posizione dei soggetti coinvolti nella filiera commerciale R. Spa, indicata come committente nei documenti, era risultata inesistente, mentre la società N.F.W. Srl, emittente delle fatture, non aveva presentato le dichiarazioni fiscali dovute e, secondo l'Ufficio, presentava le caratteristiche di una "cartiera".

N. impugnava l'avviso di all'accertamento, sostenendo di aver operato in buona fede, di aver acquistato quantitativi esigui di prodotto rispetto al volume complessivo dell'anno, di aver corrisposto prezzi pienamente in linea con quelli praticati dal mercato e di non aver potuto rilevare alcuna anomalia dei documenti, perché le difformità erano state individuate solo all'esito di complesse verifiche tecniche non esigibili da un normale operatore del settore.

 La Commissione tributaria provinciale di Roma accoglieva il ricorso con sentenza n. 11715/2021, ritenendo non provata la consapevolezza della contribuente dell'eventuale fraudolenza delle operazioni e osservando che l'Amministrazione non aveva fornito alcun elemento idoneo a dimostrare che N. disponesse, o avrebbe dovuto disporre, di indicazioni tali da far sospettare l'irregolarità delle forniture.

L'Agenzia delle Entrate proponeva appello, sostenendo che il primo giudice avesse valutato gli elementi indiziari in modo atomistico anziché globale, e ribadendo che la compresenza di molteplici difformità dei DAS, unitamente alla posizione dei soggetti coinvolti, fosse sufficiente a escludere la buona fede della contribuente.

La Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado del Lazio, con sentenza n. 4487/01/2023, ha rigettato il gravame, rilevando che le difformità dei documenti non erano riconoscibili dall'operatore medio, che i prezzi corrisposti erano congrui e che nulla dimostrava un vantaggio economico o un coinvolgimento consapevole della società nelle condotte del fornitore.

 Avverso tale sentenza l'Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione, articolando un unico motivo di impugnazione; la società N. resiste con controricorso chiedendo il rigetto dell'impugnazione e deducendone l'inammissibilità sotto diversi profili.

Ragioni della decisione

Con l'unico motivo di ricorso si censura, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione degli artt. 2727 e 2729 c.c. e dell'art. 116 c.p.c., nonché degli artt. 19 e 54 del D.P.R. 633/1972, deducendosi che la sentenza impugnata avrebbe erroneamente limitato la propria valutazione a singole difformità riscontrate nei documenti di accompagnamento, omettendo di considerare l'intero quadro indiziario posto a fondamento dell'accertamento.

Il motivo di ricorso è fondato.

La sentenza impugnata non si è attenuta ai criteri che governano la corretta applicazione della prova presuntiva, avendo svolto una valutazione degli elementi indiziari prospettati dall'Amministrazione che risulta, in buona sostanza, per un verso monca e parziale e, per altro verso, atomistica e frammentaria.

L'argomentazione della Corte territoriale, infatti, non dà conto – in alcun passaggio della motivazione – di aver vagliato la complessiva pregnanza degli elementi presuntivi valorizzati dall'Ufficio, né mostra di averli esaminati secondo il necessario criterio della lettura unitaria, l'uno per mezzo dell'altro, che costituisce presupposto imprescindibile del ragionamento presuntivo.

 Ciò che difetta è proprio la verifica della possibile interazione degli indizi tra loro ciascuno di essi, quand'anche non idoneo a fondare isolatamente la presunzione, può infatti rafforzare, o trarre forza, dagli altri elementi convergenti, secondo un rapporto di vicendevole completamento e di compenetrazione logica.

A tale riguardo, va richiamato il principio per cui "in tema di prova presuntiva, il giudice è tenuto, ai sensi dell'art. 2729 cod. civ., ad ammettere solo presunzioni "gravi, precise e concordanti", laddove il requisito della "precisione" è riferito al fatto noto, che deve essere determinato nella realtà storica, quello della "gravità" al grado di probabilità della sussistenza del fatto ignoto desumibile da quello noto, mentre quello della "concordanza", richiamato solo in caso di pluralità di elementi presuntivi, richiede che il fatto ignoto sia – di regola – desunto da una pluralità di indizi gravi, precisi e univocamente convergenti nella dimostrazione della sua sussistenza, e ad articolare il procedimento logico nei due momenti della previa analisi di tutti gli elementi indiziari, onde scartare quelli irrilevanti, e della successiva valutazione complessiva di quelli così isolati, onde verificare se siano concordanti e se la loro combinazione consenta una valida prova presuntiva (c.d. convergenza del molteplice), non raggiungibile attraverso un'analisi atomistica degli stessi" (Cass. n. 9054 del 2022; conf. Cass. n. 14151 del 2022).

Tali principi avrebbero dovuto orientare la disamina degli elementi indiziari posti dall'Amministrazione a fondamento dell'asserita inesistenza soggettiva delle operazioni, imponendo al giudice d'appello di verificare – in modo complessivo e non segmentato – la significatività congiunta delle anomalie formali dei DAS, dell'inesistenza del soggetto indicato come committente, della natura di cartiera del fornitore, della mancata presentazione delle dichiarazioni fiscali da parte di quest'ultimo e, infine, della qualificazione professionale della società acquirente.

La Corte regionale, invece, ha isolato singoli profili, svalutandoli immediatamente sulla base della loro pretesa non riconoscibilità da parte dell'operatore commerciale e compensandoli con elementi (quali la congruità dei prezzi o la tracciabilità dei pagamenti) non decisivi ai fini della conoscibilità della frode, omettendo radicalmente di esaminare se, nel loro insieme, gli indizi addotti dall'Amministrazione fossero idonei a fondare il giudizio presuntivo.

Da ciò deriva il vizio motivazionale denunciato il ragionamento della Corte territoriale risulta strutturalmente inidoneo a sorreggere l'esclusione della responsabilità della contribuente, poiché non si è confrontato con la logica propria della prova presuntiva, né ha verificato la possibile convergenza degli elementi offerti dall'Ufficio nella direzione della conoscibilità del meccanismo fraudolento, anche alla luce dei principi eurounitari secondo cui la detrazione dell'IVA deve essere negata non solo quando il contribuente partecipi consapevolmente alla frode, ma anche quando egli avrebbe potuto avvedersene mediante l'adozione della diligenza esigibile in ragione della propria qualificazione professionale.

In tale prospettiva, va altresì evidenziato che la Corte territoriale non ha dato adeguato conto della natura sistemica delle irregolarità rappresentate dall'Amministrazione, le quali – pur considerate singolarmente non decisive  avrebbero imposto una valutazione complessiva idonea a verificare se la contribuente potesse ragionevolmente percepire l'anomalia della filiera commerciale.

 La mancata considerazione dell'effetto cumulativo degli indizi, infatti, priva la motivazione della necessaria completezza logica e impedisce di verificare l'effettiva conformità del giudizio ai criteri che presidiano l'impiego del ragionamento presuntivo.

Ne consegue la fondatezza del motivo, con cassazione della sentenza impugnata e rinvio al giudice di merito, il quale dovrà procedere a una nuova valutazione conforme ai criteri sopra richiamati.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso.

Cassa la sentenza impugnata.

Rinvia la causa per un nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio alla Corte di Giustizia Tributaria di II Grado del Lazio.