Tributi - Imposta di registro - Atti giudiziari recanti accertamento di diritti a contenuto patrimoniale - Giudizi di opposizione allo stato passivo fallimentare - Sentenza civile - Fideiussioni

Fatti di causa

1. - Con sentenza n. 756/13/2017, depositata il 1 marzo 2017, la Commissione tributaria regionale della Sicilia ha rigettato l'appello principale proposto dall'Agenzia delle Entrate, e quello spiegato in via incidentale da E. Costruzioni Industriali S.r.l., così integralmente confermando la decisione di prime cure che, a sua volta, - pronunciando sull'impugnazione di un avviso di liquidazione di sentenza civile (n. 2849/12, del 19 luglio 2012) che aveva definito quattro giudizi di opposizione allo stato passivo della E. S.r.l.,  in amministrazione straordinaria, - aveva parzialmente accolto il ricorso proposto dalla contribuente con riferimento alla tassazione (con imposta proporzionale del 0,50%) di disposizioni enunciate nella sentenza civile (fideiussioni).

1.1 - A fondamento del decisum, il giudice del gravame ha considerato che:

- come correttamente rilevato dalla Commissione tributaria provinciale, le fideiussioni non potevano essere riprese a tassazione in quanto già enunciate in un atto sottoposto a registrazione (convenzione interbancaria registrata in data 13 febbraio 1995), così come nell'atto «di concessione di ipoteca del 1° marzo 1995, anch'esso registrato»;

- destituito di fondamento rimaneva l'appello incidentale spiegato dalla contribuente in quanto il contenuto decisorio della sentenza civile andava ascritto alla fattispecie tariffaria concernente la tassazione degli atti giudiziari recanti accertamento di diritti a contenuto patrimoniale la cui ratio, rapportata alla disciplina fallimentare, doveva rinvenirsi «nell'accertamento della graduazione dei crediti ammessi alla formazione dello stato passivo».

2. - L'Agenzia delle Entrate ricorre per la cassazione della sentenza sulla base di un solo motivo; E. Costruzioni industriali S.r.l., in amministrazione straordinaria, ha proposto successivo ricorso articolando quattro motivi illustrati con memoria.

Fissati all'udienza pubblica del 6 ottobre 2021, i ricorsi sono stati trattati in camera di consiglio, in base alla disciplina dettata dal d.l. n.137 del 2020, art. 23, comma 8-bis, conv. in I. n. 176 del 2020, e dal sopravvenuto d.l. n. 105 del 2021, art. 7, conv. in I. n. 126 del 2021, senza l'intervento in presenza del Procuratore Generale, che ha depositato conclusioni scritte, e dei difensori delle parti, che non hanno fatto richiesta di discussione orale.

Ragioni della decisione

1. - Deve premettersi che, in ragione del principio di unità dell'impugnazione, - alla cui stregua l'impugnazione proposta per prima determina la pendenza dell'unico processo nel quale sono destinate a confluire, sotto pena di decadenza, tutte le eventuali impugnazioni successive della stessa sentenza, le quali, pertanto, hanno sempre carattere incidentale, - il ricorso per cassazione proposto in via autonoma dalla parte che abbia già ricevuto la notifica del ricorso proposto da altra parte avverso la medesima sentenza, purché notificato (così come nella fattispecie) nei termini previsti dal combinato disposto di cui agli artt. 370, c. 1, e 371, c. 1, cod. proc. civ., si converte in ricorso incidentale (cfr. Cass. Sez. U., 25 giugno  2002, n. 9232 cui adde Cass., 26 novembre 2019, n. 30775; Cass. Sez. U., 20 marzo 2017, n. 7074; Cass., 18 luglio 2014, n. 16501; Cass., 30 dicembre 2009, n. 27887; Cass., 22 ottobre 2004, n. 20593; Cass. Sez. U., 25 novembre 2003, n. 17981; v. altresì, Cass., 16 gennaio 2019, n. 890; Cass., 28 marzo 2018, n. 7640; Cass., 29 aprile 1999, n. 4320; Cass., 19 luglio 1995, n. 7822; Cass., 1 dicembre 1994, n. 10284; Cass. Sez. U., 4 dicembre 1992, n. 12942).

2. - Ai sensi dell'art. 360, c. 1, n. 3, cod. proc. civ., l'Agenzia delle Entrate ha denunciato violazione del d.p.r. n. 131 del 1986, artt. 22 e 43 nonché art. 6 della tariffa allegata, parte prima, deducendo, in sintesi, che la sentenza civile, oggetto di tassazione, recava specifica enunciazione di fideiussioni che non erano state registrate, così che la  gravata sentenza aveva illegittimamente confuso la registrazione di atti che ne recavano enunciazione con la mancata registrazione stessa degli atti di fideiussione.

3. - E. Costruzioni industriali S.r.l. ha svolto quattro motivi di ricorso, denunciando:

3.1 - col primo motivo, ai sensi dell'art. 360, c. 1, nn. 3, 4 e 5, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell'art. 112 cod. proc. civ., della I. n. 212 del 2000, art. 7, della I. n. 241 del 1990, art. 3, del d.p.r. n. 131 del 1986, art. 54, nonché omesso esame di fatto decisivo per il giudizio, assumendo, in sintesi, la nullità della gravata sentenza che aveva omesso di pronunciare su specifico motivo di appello involgente la congruità motivazionale dell'avviso di liquidazione impugnato che non recava, in allegato, la sentenza civile oggetto della tassazione di registro;

3.2 - col secondo motivo, sempre ai sensi dell'art. 360, c. 1, nn. 3, 4 e 5, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell'art. 111, c. 6, Cost., dell'art. 132, c. 2, n. 4, cod. proc. civ., dell'art. 118, d.a. cod. proc. civ., del d.lgs. n. 546 del 1992, artt. 1, c. 2, 36, c. 2, nn. 2 e 4, 49 e 61, della I. n. 212 del 2000, art. 7, della I. n. 241 del 1990, art. 3, del d.p.r. n. 131 del 1986, art. 54, nonché omesso esame di fatto decisivo per il giudizio, sull'assunto che, - anche nella prospettiva di una pronuncia implicita del giudice del gravame sulla questione dedotta col motivo di appello involgente detta congruità motivazionale dell'avviso di liquidazione impugnato, - una siffatta pronuncia doveva considerarsi meramente apparente e, ad ogni modo, resa in violazione di legge, siccome non condivisibile il rilievo svolto dal giudice di prime cure in ordine alla compiutezza dei dati, esposti in motivazione, ai fini della identificazione dei criteri ai quali si è informata la liquidazione dell'imposta;

3.3 - col terzo motivo, ai sensi dell'art. 360, c. 1, nn. 3 e 4, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell'art. 111, c. 6, Cost., dell'art. 132, c. 2, n. 4, cod. proc. civ., dell'art. 118, d.a. cod. proc. civ., del d.lgs. n. 546 del 1992, artt. 1, c. 2, 36, c. 2, nn. 2 e 4, 49 e 61, del d.p.r. n. 131 del 1986, art. 20 e art. 8, c. 1, lett. c), d) ed e), della relativa tariffa allegata, parte prima; assume, in sintesi, la ricorrente che, con motivazione apparente, se non del tutto inesistente, la gravata sentenza non aveva considerato che, - risolvendosi il dictum della pronuncia resa sulle proposte opposizioni allo stato passivo nella mera esclusione di un beneficium excussionis conseguente alle rilasciate fideiussioni e, così, nell'ammissione incondizionata dei crediti garantiti allo stato passivo della procedura (a fronte di ammissioni già disposte, seppur condizionatamente), - detta pronuncia non aveva riguardato né il quantum dei crediti ammessi, né i relativi titoli, l'esclusione della condizione avendo, diversamente, prodotto i suoi effetti, - pur sempre all'interno della procedura concorsuale, - sulle sole modalità di partecipazione al riparto, i crediti condizionali scontando un'ammissione con riserva ex se idonea a differenziare (solo) le modalità di detta partecipazione (secondo la disciplina delle ripartizioni parziali e degli accantonamenti; artt. 55, c. 3, 96, 113, 113-bis, e 117, L. F.);

3.4 - col quarto motivo, anch'esso articolato ai sensi dell'art. 360, c. 1, nn. 3, 4 e 5, cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell'art. 112 cod. proc. civ., nonché omesso esame di fatto decisivo per il giudizio, sul rilievo che la tassazione proporzionale (in misura pari a 1%) era stata erroneamente avallata dal giudice del gravame per quanto applicata sull'intero importo dei crediti ammessi al passivo fallimentare, laddove la pronuncia sull'ammissione incondizionata dei crediti garantiti aveva riguardato, per l'appunto, le sole fideiussioni il  cui complessivo importo ammontava ad € 290.131.454,88, così che la base imponibile era costituita da valore del credito ammesso puramente e semplicemente.

4. - Il motivo di ricorso proposto dall'Agenzia è fondato e va accolto.

Va premesso che la gravata pronuncia non ha affatto escluso la sussistenza della dedotta enunciazione, - che, secondo la consolidata giurisprudenza della Corte, presuppone che nell'atto sottoposto a registrazione vi sia richiamo del contenuto essenziale di altro negozio non registrato, posto in essere tra le stesse parti (d.p.r. n. 131 del 1986, art. 22, c. 1; v. Cass., 6 novembre 2019, n. 28559; Cass., 11 gennaio 2018, n. 481), - in quanto, a fondamento del decisum, è stato posto (solo) il rilievo relativo alle pregresse enunciazioni dei medesimi atti non sottoposti a registrazione.

Trattandosi, allora, di atti soggetti a registrazione in termine fisso (d.p.r. n. 131, cit., art. 5 e art. 6 della tariffa allegata, parte prima), la circostanza che precedenti convenzioni, intervenute tra le stesse parti, recassero identica enunciazione, non integrava una preclusione alla tassazione di quegli stessi atti, oggetto di (nuova) enunciazione nella sentenza civile sottoposta a registrazione, essendosi, per l'appunto, rilevato che, - in ragione della ulteriore enunciazione dell'atto già in precedenza enunciato in difetto di esercizio del potere impositivo, - ben si legittima l'applicazione dell'imposta per enunciazione in relazione alla registrazione del documento che contiene la nuova enunciazione dello stesso negozio (v. Cass., 3 gennaio 1991, n. 13).

5. - I primi due motivi del ricorso incidentale, - da trattare congiuntamente perché accomunati da una medesima quaestio iuris di fondo, - sono destituiti di fondamento.

5.1 - Secondo un consolidato orientamento interpretativo, difatti, la Corte può procedere alla correzione della motivazione  della gravata sentenza (cui non è di ostacolo il denunciato error in procedendo; v., ex plurimis, Cass., 1 marzo 2019, n. 6145; Cass., 31 ottobre 2018, n. 27837; Cass. Sez. U., 2 febbraio 2017, n. 2731; Cass., 25 novembre 2011, n. 24914; Cass., 3 marzo 2011, n. 5139; Cass., 1 febbraio 2010, n. 2313; Cass., 28 luglio 2005, n. 15810; Cass., 23 aprile 2001, n. 5962), purché la correzione (solo in diritto) non implichi accertamenti e valutazioni di fatto (v., ex plurimis, Cass., 6 settembre 2017, n. 20806; Cass., 25 ottobre 2013, n. 24165; Cass., 18 marzo 2005, n. 5954; Cass., 16 maggio 1998, n. 4939).

5.2 - Come, poi, reso esplicito dal contenuto dell'avviso trascritto in ricorso dall'Agenzia, e come rilevato nella sentenza di prime cure, l'avviso di liquidazione recava specifica enunciazione dei suoi presupposti di fatto, e di diritto, con ripartizione dei criteri di liquidazione dell'imposta con riferimento tanto alle diverse disposizioni oggetto della pronuncia giudiziale quanto ai parametri legali di determinazione tariffaria del tributo; e, in termini generali, la Corte ha rilevato, per l'appunto, l'imprescindibilità dell'indicazione, negli avvisi di accertamento, della base imponibile oggetto di recupero a tassazione, e delle relative aliquote applicate (v., ex plurimis, Cass., 12 luglio 2018, n. 18389; Cass., 20 febbraio 2009, n. 4187; Cass., 11 giugno 2008, n. 15381).

Se, dunque, l'avviso di liquidazione deve contenere l'indicazione dell'imponibile, dell'aliquota applicata e dell'imposta liquidata, non deve, al contempo, necessariamente recare, in allegato, la sentenza oggetto di tassazione, rispondendo l'obbligo di motivazione, di cui alla I. n. 212 del 2000, art. 7, all'esigenza di garantire il pieno e immediato esercizio delle facoltà difensive del contribuente, senza costringerlo ad attività di ricerca, e non riguardando perciò atti o documenti da lui conosciuti o conoscibili, sempre che il contenuto delle informazioni fornite garantisca la conoscenza dei presupposti di fatto e di diritto della pretesa fiscale e si tratti di informazioni facilmente intellegibili (v. Cass., 12 gennaio 2021, n. 239 cui adde Cass., 29 settembre 2021, n. 26340).

6. - Del pari destituito di fondamento è il terzo motivo del ricorso incidentale.

6.1 - Premesso che alla procedura in esame si applicano le disposizioni del r.d. n. 267 del 1942 (L.F.), nel testo anteriore alle modifiche introdotte dal d.lgs. 9 gennaio 2006, n. 5, - e che, per come sopra esposto, il giudice del gravame ha motivatamente pronunciato sulla questione posta dall'appellante, così rendendo esplicita la ratio decidendi della sua pronuncia, - secondo l'assunto della ricorrente, l'ammissione con riserva allo stato passivo già costituisce presupposto per concorrere comunque al riparto fallimentare, sia pur secondo regole (prenotative) sue proprie (artt. 55, c. 3, 95, 113, 117 L.F.), così che l'eliminazione di detta riserva non inciderebbe né sul quantum del credito ammesso né sullo stesso suo titolo, quale fatto valere in sede fallimentare, comportando effetti giuridici, interni alla procedura, che incidono esclusivamente sulle particolari modalità del riparto dell'attivo fallimentare che è, ad ogni modo, assicurato al momento della verificazione dello stesso evento correlato all'ammissione con riserva. E, sotto tale profilo, la ricorrente evoca la giurisprudenza della  Corte, secondo la quale la sentenza che, in accoglimento dell'opposizione allo stato passivo, riconosca la natura privilegiata di un credito fatto valere nella procedura fallimentare, ed ammesso in via chirografaria dal giudice delegato, è soggetta ad imposta di registro in misura fissa, ai sensi dell'art. 8, comma 1, lett. d), cit., in quanto detta pronuncia incide esclusivamente sul profilo qualitativo del credito, determinando un mutamento della sua posizione nella graduatoria dello stato passivo, laddove l'ammontare ed il titolo, che rappresentano gli unici aspetti rilevanti ai fini dell'imposta di registro, risultano già determinati per effetto del decreto di ammissione (Cass., 14 ottobre 2020, n. 22253; Cass., 18 settembre 2013, n. 21310; Cass., 5 giugno 2013, n. 14146).

6.2 - La Corte, però, ha già avuto modo di rilevare che la voce di tariffa [art. 8, c. 1, lett. c), parte prima, allegata al d.p.r. n. 131, citi, relativa agli atti giudiziari che recano accertamento di diritti a contenuto patrimoniale, deve essere riferita a quei provvedimenti che, seppur privi di un contenuto traslativo o ablatorio, manifestino e accertino una «esistenza di ricchezza» (Cass., 26 giugno 2009, n. 15159; Cass., 21 marzo 2008, n. 7772), accertamento, questo, da valutare «nella sua potenzialità, e non nella sua effettività adempitiva» (Cass., 9 maggio 2007, n. 10588); nonché che criterio fondamentale di tassazione degli atti giudiziari (d.p.r. n. 131 del 1986, art. 20) è quello che ha riguardo alloro effetti giuridici (Cass., 19 giugno 2020, n. 12013; Cass., 18 aprile 2018, n. 9501; Cass., 20 luglio 2011, n. 15918; Cass., 7 novembre 2012, n. 19247; Cass., 27 ottobre 2006, n. 23243; Cass., 12 luglio 2005, n. 14649).

6.2.1 - Se, allora, la sentenza che, decidendo sull'opposizione allo stato passivo, ammette un credito in precedenza escluso, o come nella fattispecie ammesso con riserva, risolve la sua efficacia all'interno della stessa procedura fallimentare, - in ciò distinguendosi dai provvedimenti di condanna che, indicati nella lett. b) dell'art. 8, cit., sono suscettibili di quell'esecuzione forzata che la regola del concorso preclude invece nella procedura concorsuale (Cass., 27 settembre 2017, n. 22502; Cass., 7 novembre 2012, n. 19247; Cass., 5 luglio 2011, n. 14816; Cass., 10 giugno 2005, n. 12359), - ciò non di meno, e (proprio) sotto il profilo degli effetti prodotti, viene, nella fattispecie, in considerazione un accertamento giudiziale che ha avuto ad oggetto l'illegittimità della riserva apposta in relazione al (contestato) beneficium excussionis (art. 55, c. 3, I.f.).

Sotto tale profilo, - posta la necessità dell'opposizione allo stato passivo ai fini della rimozione della riserva, - il giudizio di opposizione ha dato luogo, per l'appunto, ad una controversia a contenuto patrimoniale, ad un accertamento, in contraddittorio tra le parti, sul contenuto del rapporto controverso e sulla natura del credito che sulla sua base è stato azionato; e detto accertamento ha prodotto effetti che potenzialmente incidono sulla stessa partecipazione al riparto fallimentare se è vero che detta partecipazione discende dall'avveramento della condizione (previa escussione del debitore principale) e che, in esito a detto avveramento, lo stesso ammontare del credito ne può risultare diversamente determinato (se non più sussistente).

Ov'è, allora, evidente, - e proprio sul piano degli effetti giuridici prodotti dai provvedimenti della procedura fallimentare, - la diversa incidenza di questi sull'interesse creditorio ad una partecipazione al riparto fallimentare immediata ovvero sotto condizione.

7. - E', per converso, fondato, e va accolto, il quarto motivo del ricorso incidentale.

La gravata sentenza, difatti, - nel dar conto della questione definita, qual posta dalla contribuente col motivo di appello involgente la misura (1%) della tassazione di registro, - non ha affatto esaminato il (pur) proposto motivo di appello che, diversamente, aveva riguardo alla determinazione della base imponibile del tributo, in tesi da correlare all'entità dei crediti ammessi al passivo incondizionatamente piuttosto che all'intero importo dei crediti ammessi al passivo fallimentare.

La questione in discorso, che non può ritenersi necessariamente implicata dalla definizione del criterio legale di tassazione, non ha, pertanto, formato oggetto di pronuncia alcuna, - la statuizione implicita di rigetto della domanda o dell'eccezione implicando il fondamento della decisione su di una costruzione logico-giuridica incompatibile con la domanda o con l'eccezione di parte (Cass., 13 agosto 2018, n. 20718; Cass., 6 dicembre 2017, n. 29191; Cass., 14 gennaio 2015, n. 452; Cass., 25 settembre 2012, n. 16254; Cass., 17 luglio 2007, n. 15882; Cass., 19 maggio 2006, n. 11756), - né può essere definita in questa sede, implicando accertamenti in fatto che non emergono dal provvedimento impugnato (Cass., 27 febbraio 2020, n. 5353; Cass., 13 settembre 2013, n. 21045; Cass., 29 gennaio 2007, n. 1887; Cass., 22 maggio 2006, n. 11928; Cass., 14 maggio 2003, n. 7451; Cass., 16 marzo 1996, n. 2238).

8. - In conclusione, l'impugnata sentenza va cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio della causa, anche per la disciplina delle spese del giudizio di legittimità, alla stessa Commissione tributaria Regionale della Sicilia che, in diversa composizione, procederà al motivato esame del motivo di appello (già) proposto dalla ricorrente incidentale attenendosi ai principi di diritto sopra esposti.

P.Q.M.

accoglie il ricorso principale ed il quarto motivo del ricorso incidentale, rigetta il primo, il secondo ed il terzo motivo del ricorso incidentale; cassa la sentenza impugnata in relazione ai motivi accolti e rinvia, anche per le spese del giudizio di legittimità, alla Commissione tributaria regionale della Sicilia, in diversa composizione.