Contratto di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili, agevolazioni fiscali

Con l'istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

L'istante, in qualità di persona fisica proprietaria di un immobile abitativo (cat. A/2) e relative pertinenze (cat. C/2 e C/6) con volontà di alienarli, riceve da un privato la disponibilità ad acquistarli mediante la stipula di un contratto avente le caratteristiche di cui all'articolo 23 del d.l. 12 settembre 2014 n. 133, convertito con legge 11 novembre 2014 n. 164 (contratto di godimento in funzione della successiva alienazione di immobilì, comunemente detto "rent to buy").

L'istante riferisce che il contratto, da stipulare mediante scrittura privata non autenticata, prevede l'immediata concessione del godimento dell'immobile alla parte conduttrice, a fronte del pagamento di un canone mensile a favore della parte concedente e con diritto di acquisto dalla parte conduttrice entro un termine determinato. La durata della concessione del godimento è stabilita in anni 3, prorogabili di ulteriori anni 2. Il canone mensile sarebbe composto di 2 parti:

a) una quota da imputare a corrispettivo della concessione in godimento;

b) l'altra quota da imputare ad acconto prezzo di vendita, a seguito dell'esercizio del diritto di acquisto dell'immobile.

L'istante riferisce, inoltre, che la quota da imputare a corrispettivo della concessione del godimento rientra tra i valori minimi e massimi previsti dall'Accordo territoriale di riferimento per la locazione agevolata dei fabbricati de quibus e che le clausole del contratto riferibili alla concessione del godimento del fabbricato, sono analoghe ed assimilabili a quelle contenute nel modello allegato al d.m. 16 gennaio 2017. L'Accordo territoriale prevede, infatti, che i contratti di locazione a "canone concordato" siano stipulati mediante scritture conformi al citato modello.

L'istante fa presente che l'Associazione di categoria firmataria dell'Accordo territoriale ha rilevato che il "contratto di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili", come quello in esame, non sia in senso tecnico un contratto di locazione ai sensi dell'articolo 2, comma 3 della legge 9 dicembre 1998, n. 431.

Al riguardo, l'istante chiede se sia possibile che una delle Associazioni di categoria firmataria dell'Accordo rilasci la prescritta asseverazione previa attestazione di cui all'art. 1, comma 8, d.m. 16 gennaio 2017 al fine del riconoscimento delle agevolazioni fiscali previste per i "contratti a canone concordato", anche nel caso in cui la richiesta abbia ad oggetto un "contratto di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili".

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L'istante osserva che la fattispecie de qua, seppur formalizzata in un unico negozio giuridico, anche in virtù di quanto chiarito con la circolare n. 4/E del 19 febbraio 2015, esplica i propri effetti attraverso due peculiari fasi contemporanee, ma fiscalmente da trattare come distinte.

L'istante ritiene, quindi, di dover adottare il seguente comportamento: assoggettare alle norme sulla fiscalità, anche agevolata, dei canoni di locazione, le quote dei canoni da imputare a corrispettivo della concessione del godimento, ove e soltanto qualora ricompresi tra i valori minimi e massimi previsti dall'Accordo territoriale di riferimento per la locazione agevolata dei fabbricati, con la possibilità per l'Associazione di categoria firmataria di attestare la rispondenza ex articolo 1, comma 8, d.m. 16 gennaio 2017 anche di un contratto di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili ex articolo 23 d.l. 12 settembre 2014 n. 133, convertito con legge 11 novembre 2014, n. 164.

Parere dell'Agenzia delle entrate

Con riferimento al quesito posto dall'istante, si osserva che dalla bozza del "contratto di concessione in godimento con diritto di acquisto" inviata alla Scrivente risulta che lo stesso viene stipulato ai sensi dell'articolo 2, comma 3, della legge 9 dicembre 1998, n. 431 ("Disciplina delle locazioni e del rilascio degli immobili adibiti ad uso abitativo"), nonché dell'articolo 23 ("Disciplina dei contratti di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili") del decreto legge 12 settembre 2014, n. 133, convertito con la legge 11 novembre 2014, n. 164.

Il comma 3 dell'articolo 2 della legge n. 431 del 1998, richiamato nella bozza del contratto stabilisce che «le parti possono stipulare contratti di locazione, definendo il valore del canone, la durata del contratto, anche in relazione a quanto previsto dall'articolo 5, comma 1, nel rispetto comunque di quanto previsto dal comma 5 del presente articolo, ed altre condizioni contrattuali sulla base di quanto stabilito in appositi accordi definiti in sede locale fra le organizzazioni della proprietà edilizia e le organizzazioni dei conduttori maggiormente rappresentative ...».

L'articolo 23 del citato decreto legge n. 133 del 2014, anch'esso richiamato nella bozza di contratto, introduce nel nostro ordinamento il "contratto di godimento in funzione della successiva alienazione di immobili", la cui disciplina fiscale è stata oggetto di chiarimenti, da parte di questa Agenzia, tra l'altro, con la circolare 19 febbraio 2015, n. 4/E, cui si rinvia in ordine alla tassazione applicabile al contratto.

Ai sensi del citato articolo 23, «1. I contratti, diversi dalla locazione finanziaria, che prevedono l'immediata concessione del godimento di un immobile, con diritto per il conduttore di acquistarlo entro un termine determinato imputando al corrispettivo del trasferimento la parte di canone indicata nel contratto, sono trascritti (...). 1-bis.

Le parti definiscono in sede contrattuale la quota dei canoni imputata al corrispettivo che il concedente deve restituire in caso di mancato esercizio del diritto di acquistare la proprietà dell'immobile entro il termine stabilito».

Con la citata circolare n. 4/E del 2015, è stato chiarito che tale tipologia di contratto configura un "negozio giuridico complesso caratterizzato:

- dal godimento dell'immobile, per i periodi precedenti l'esercizio del diritto di acquisto;

- dall'imputazione di una quota del canone a corrispettivo della successiva compravendita dell'immobile;

- dall'esercizio del diritto di acquisto (o eventuale mancato esercizio del diritto) dell'immobile.".

Per quanto attiene al godimento dell'immobile, come chiarito nella suddetta circolare, considerato che il contratto in esame comporta l'immediata concessione del godimento dello stesso a fronte del pagamento dei canoni, si ritiene che detto godimento debba essere assimilato, ai fini fiscali, alla locazione dell'immobile e, pertanto, per la quota di canone imputata al godimento dell'immobile, trovano applicazione le disposizioni previste, sia ai fini delle imposte dirette che delle imposte indirette, per i contratti di locazione.

Con riferimento ai canoni corrisposti dal conduttore, l'articolo 23, comma 1, chiarisce che le parti imputano al corrispettivo del trasferimento una quota di canone indicata nel contratto. Tale quota di canone, che ha natura di anticipazione del corrispettivo del trasferimento deve essere assimilato, ai fini fiscali, agli acconti prezzo della successiva vendita dell'immobile. In sostanza, il trattamento fiscale da applicare al canone corrisposto dal conduttore deve essere diversificato in considerazione della funzione (godimento dell'immobile e acconto prezzo) per la quale dette somme sono corrisposte".

Con riferimento ai canoni corrisposti nel periodo precedente all'esercizio del diritto di acquisto da parte del conduttore, rileva quindi l'effetto giuridico derivante dalla cessione in godimento dell'immobile e, dunque, ai fini fiscali, è applicabile la disciplina prevista per i contratti di locazione.

La citata circolare ha precisato, inoltre, che anche per tale tipologia di contratti, per i soggetti concedenti che non agiscono in regime di impresa, ove ricorrano i presupposti previsti dall'articolo 3 del decreto legislativo 14 marzo 2011, n. 23, il canone derivante dalla locazione per finalità abitative degli immobili ad uso abitativo e delle relative pertinenze può essere assoggettato, su opzione del locatore, al regime della "cedolare secca". L'opzione comporta l'assoggettamento del canone di locazione ad una imposta sostitutiva dell'IRPEF e delle relative addizionali, nonché delle imposte di registro e di bollo sul contratto di locazione.

L'articolo 3 ("Cedolare secca sugli affitti"), comma 2, del citato decreto legislativo n. 23 del 2011, prevede tra l'altro «Per i contratti stipulati secondo le disposizioni di cui agli articoli 2, comma 3, e 8 della legge 9 dicembre 1998, n. 431, relativi ad abitazioni ubicate nei comuni di cui all'articolo 1, comma 1, lettere a) e b), del decreto-legge 30 dicembre 1988, n. 551, convertito, con modificazioni, dalla legge 21 febbraio 1989, n. 61, e negli altri comuni ad alta tensione abitativa individuati dal Comitato interministeriale per la programmazione economica, l'aliquota della cedolare secca calcolata sul canone pattuito dalle parti è ridotta al 10 per cento.».

Dunque, l'applicazione di una cedolare secca con aliquota ridotta si applica per i contratti di locazione che, oltre a essere riferiti a unità immobiliari ubicate nei Comuni con carenze di disponibilità abitative e negli altri Comuni individuati ad alta tensione abitativa, siano stipulati a "canone concordato" sulla base di appositi accordi tra le organizzazioni della proprietà edilizia e degli inquilini, di cui all'articolo 2, comma 3, della legge 9 dicembre 1998, n. 431 e all'articolo 8 della medesima legge.

I criteri generali per la stipula di tali accordi sono stati definiti con il d.m. 16 gennaio 2017 (emanato dal Ministero delle infrastrutture e dei trasporti, «Criteri generali per la realizzazione degli accordi da definire in sede locale per la stipula dei contratti di locazione ad uso abitativo a canone concordato, ai sensi dell'articolo 2, comma 3, della legge 9 dicembre 1998, n. 431, nonché dei contratti di locazione transitori e dei contratti di locazione per studenti universitari, ai sensi dell'articolo 5, commi 1, 2 e 3 della stessa legge»).

Ai sensi dell'articolo 1, comma 8, del citato d.m. «Le parti contrattuali, nella definizione del canone effettivo, possono essere assistite, a loro richiesta, dalle rispettive organizzazioni della proprietà edilizia e dei conduttori. Gli accordi definiscono, per i contratti non assistiti, le modalità di attestazione, da eseguirsi, sulla base degli elementi oggettivi dichiarati dalle parti contrattuali a cura e con assunzione di responsabilità, da parte di almeno una organizzazione firmataria dell'accordo, della rispondenza del contenuto economico e normativo del contratto all'accordo stesso, anche con riguardo alle agevolazioni fiscali.».

Tale norma prevede, dunque, per i contratti di locazione a canone concordato "non assistiti", il rilascio di un'attestazione da parte delle organizzazioni firmatarie dell'accordo, con la quale viene confermata la rispondenza del contenuto economico e normativo del contratto di locazione all'Accordo Territoriale, che esplichi effetti anche ai fini del conseguimento delle agevolazioni fiscali.

Al riguardo, con la risoluzione 20 aprile 2018, n. 31/E, ha chiarito che "con riferimento alle agevolazioni riferite a tributi gestiti da questa Agenzia (quali l'applicazione dell'aliquota ridotta nella misura del 10% , prevista ai fini della "cedolare secca" ovvero le agevolazioni previste dall'articolo 8 della legge 9 dicembre 1998, n. 431 in materia di IRPEF ed imposta di registro), si precisa, dunque, che, per i contratti a canone concordato "non assistiti", l'acquisizione dell'attestazione costituisce elemento necessario ai fini del riconoscimento delle agevolazioni. In tale senso, si è già espresso il Ministero delle Infrastrutture - Direzione Generale per la Condizione Abitativa - che, con nota del 6 febbraio 2018, n. 1380, ha affermato che ... per quanto concerne i profili fiscali va considerato che l'obbligatorietà dell'attestazione fonda i suoi presupposti sulla necessità di documentare alla pubblica amministrazione, sia a livello centrale che comunale, la sussistenza di tutti gli elementi utili ad accertare sia i contenuti dell'accordo locale che i presupposti per accedere alle agevolazioni fiscali, sia statali che comunali. Ne consegue l'obbligo per i contraenti, di acquisire l'attestazione in argomento anche per poter dimostrare all'Agenzia in caso di verifica fiscale la correttezza delle deduzioni utilizzate".

Premesso quanto sopra, in relazione alla fattispecie in esame, fermo restando che non rientra nella competenza dell'Agenzia stabilire se il "contratto di concessione in godimento con diritto di acquisto" rientri civilisticamente tra i contratti disciplinati dalla legge n. 431 del 1998, in assenza della prescritta attestazione da parte delle Associazioni di categoria firmatarie degli accordi territoriali, si ritiene che non si possa applicare la disciplina prevista per i contratti di locazione "a canone concordato" e le relative agevolazioni fiscali.

Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.