Tributi - Attività di allevamento e commercio di bovini - Accertamento induttivo - Art. 39, co. 2, D.P.R. n. 600/1973 - Utilizzo di dati di annualità precedenti - Esclusione - Obbligo dell'Ufficio di utilizzare dati e notizie inerenti al periodo d'imposta al quale l'accertamento si riferisce

Considerato che

M.U. ha proposto ricorso per la cassazione della sentenza n. 180/04/2012, depositata il 30.01.2012 dalla Commissione tributaria centrale, sez. di Bologna, con la quale era stato rigettato il ricorso del contribuente avverso l'avviso di accertamento impugnato.

Ha rappresentato che a seguito di verifica presso la propria azienda, esercente attività di allevamento e commercio di bovini, la GdF aveva sollevato numerosi rilievi ai fini IVA. Sulla base del processo verbale di constatazione l'Agenzia delle entrate aveva notificato tre avvisi di accertamento, uno ai fini Iva, e altri due per recupero di imposte a titolo di Irpef e Ilor, oltre che sanzioni, relativamente agli anni d'imposta 1983 e 1984.

Avverso l'atto impositivo inerente l'annualità 1984 il contribuente aveva adito la Commissione tributaria di I grado di Piacenza, che aveva rigettato il ricorso. Le successive impugnazioni del M. erano state rigettate dalla Commissione tributaria di II grado di Piacenza, e, con la decisione ora al vaglio della Corte, dalla Commissione tributaria centrale, sezione di Bologna. I giudici tributari hanno ritenuto corretto l'accertamento induttivo eseguito dai militari della GdF; la presunta cessione di oltre cinquemila capi di bestiame, mai dichiarata; la percentuale di ricarico applicata ai fini della rideterminazione del reddito.

Il ricorrente ha censurato la sentenza con quattro motivi.

Con il primo per violazione dell'art. 112 c.p.c., per aver statuito oltre i limiti della domanda con riguardo alla applicabilità dell'art. 39, secondo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, nonché per violazione e falsa applicazione del medesimo art. 39, secondo comma, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., mancando i presupposti per l'espletamento di un accertamento induttivo;

con il secondo per violazione e falsa applicazione nonché per omessa e insufficiente motivazione in merito al principio di autonomia dei periodi d'imposta, oltre che per l'illegittima applicazione della percentuale di ricarico, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5) c.p.c., per aver applicato all'anno d'imposta accertato la percentuale di ricarico accertata e non contestata in un diverso anno d'imposta;

con il terzo per violazione e falsa applicazione dell'art. 53, del d.lgs. 26 ottobre 1972 n. 633, in relazione all'art. 360 primo comma, n. 3, c.p.c., per aver erroneamente affermato che i 153 capi di bovini rinvenuti nei locali adibiti dall'impresa a macello, stalla e area parcheggio del bestiame dovessero considerarsi ceduti a terzi;

con il quarto per violazione e falsa applicazione e per omessa, insufficiente e contraddittoria motivazione in merito ad un punto decisivo della controversia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5 c.p.c., per gli errori in cui i giudici tributari erano incorsi in ordine alla determinazione delle rimanenze, ed alla loro contabilizzazione per il solo periodo 1 gennaio / 14 febbraio 1984.

Ha chiesto dunque la cassazione della sentenza con ogni conseguente statuizione.

Si è costituita l'Agenzia, contestando i motivi del ricorso, di cui ha chiesto il rigetto.

Considerato che

Il primo motivo, con il quale ci si duole dell'assenza di presupposti per l'espletamento di un accertamento induttivo, ai sensi dell'art. 39, secondo comma, d.P.R. n. 600/1973, è infondato.

Il contribuente afferma che all'accertamento induttivo può farsi ricorso solo in presenza di violazioni contabili che al contrario, nel caso di specie, non sarebbero state rilevate nel corso della verifica, emergendo invece la regolarità delle scritture. Sennonché il motivo sfiora l'inammissibilità, incorrendo nel difetto di autosufficienza perché l'affermazione, secondo cui i militari accertatori avevano constatato la regolare tenuta delle scritture contabili obbligatorie, doveva essere accompagnata dalla riproduzione, sia pur per estratto, dei passaggi del processo verbale di constatazione in cui tali affermazioni erano state riportate. In ogni caso esso non coglie nel segno perché la lett. d) dell'art. 39, secondo comma, cit., autorizza l'accertamento induttivo non solo in presenza di gravi, ripetute e numerose irregolarità contabili, ma anche per l'emersione di gravi e ripetute omissioni o false o inesatte indicazioni. Ebbene, i giudici tributari hanno affermato che <<Dal verbale della GdF.....si rilevano numerose e ripetute irregolarità, relative ad accertate violazioni degli obblighi di registrazione di acquisti ed a vendita senza fatture.>>.

Il secondo motivo è invece fondato. Con esso il contribuente si duole della violazione e falsa applicazione, nonché del vizio motivazionale della decisione, per aver rideterminato il reddito dell'anno d'imposta 1984, applicando alla cessione non dichiarata di bovini una percentuale di ricarico pari a quella già utilizzata dall'Ufficio per l'anno d'imposta 1982, non contestata dalla parte e divenuta definitiva.

A parte la contestuale denuncia dell'error iuris e del vizio di motivazione, che tuttavia, in considerazione dello sviluppo argomentativo del motivo, non inficia la comprensibilità del suo contenuto e la distinzione delle critiche, questa Corte ha affermato che, in tema di accertamento delle imposte sui redditi, l'adozione del criterio induttivo di cui all'art. 39, secondo comma, d.P.R. n. 600/1973 - quello cui l'Agenzia ha fatto ricorso - impone all'Ufficio l'utilizzazione di dati e notizie inerenti al medesimo periodo d'imposta al quale l'accertamento si riferisce (Cass., 6579/2008; 24709/2016), sicché non è censurabile l'affermazione del giudice tributario, il quale abbia annullato l'accertamento, escludendo la possibilità di desumere il reddito relativo ad un'annualità d'imposta da quello conseguito in anni precedenti, in quanto incombe all'Amministrazione finanziaria l'onere di fornire elementi in senso contrario.

A tale orientamento, ormai consolidato e a cui questo Collegio intende dare continuità, non si è conformata la Commissione tributaria centrale, che si è invece affidata alle sole risultanze di un accertamento analitico, relativo all'anno 1982, a cui il contribuente risultava non essersi opposto.

Il motivo va dunque accolto.

Infondato è invece il terzo motivo, con il quale il contribuente si duole della erroneità della decisione per aver considerato che i 153 capi di bovini rinvenuti in locali, pur adibiti ad attività d'impresa, dovessero considerarsi comunque ceduti a terzi.

Il contribuente sostiene che nel corso della verifica i militari accertatori rinvennero 153 animali in locali ubicati in Campagnasso di Zenevredo e destinati ad attività dell'impresa, in particolare a macello, stalla e area parcheggio del bestiame. Afferma che la circostanza che tali locali non fossero stati denunciati all'Ufficio Iva ex art. 53 cit. costituiva solo una omissione formale, da cui non poteva discendere la presunzione di cessione a terzi dei bovini. Ne deduce l'erroneità della contestazione elevata nei suoi confronti in ordine alla cessione dei predetti bovini senza fatturazione, perché tale cessione non era mai avvenuta.

L'art. 53 cit., che disciplina la fattispecie, prevede la presunzione di cessione di beni rinvenuti in sedi secondarie, che non risultino iscritte alla camera di commercio o in altro pubblico registro.

Questa disciplina è stata correttamente applicata dalla Commissione tributaria centrale, la quale ha rilevato l'insufficienza del mero rinvenimento degli animali in locali detenuti dall'impresa, ma non iscritti alla camera di commercio o ad altro pubblico registro.

Tale omissione non si traduce infatti in mera violazione formale, ma nella presunzione di cessione. Va in particolare esclusa la mera violazione di carattere formale, come affermato da questa Corte, secondo cui, in tema di IVA, in mancanza della denunzia di variazione ex art. 35, d.P.R. n. 633/1972, ogni trasferimento del luogo di esercizio dell'attività è inopponibile all'Amministrazione finanziaria, sicché la presunzione di cessione dei beni acquistati, importati o prodotti che non si trovino nei locali in cui il contribuente eserciti la sua attività, prevista dall'art. 53, co. 1, cit., opera con riferimento al luogo di esercizio dell'attività originariamente denunziato, anche in presenza della definizione della sanzione ai sensi dell'art. 15 della I. n. 289 del 27 dicembre 2002, che riguarda solo il profilo formale dell'omessa denuncia (Cass., 13972/2016). D'altronde le presunzioni di cessione e di acquisto dei beni, poste dall'art. 53 cit., sono annoverabili tra le presunzioni legali "miste", che consentono la prova contraria da parte del contribuente, ma solo entro i limiti di oggetto e di mezzi di prova prefigurati dalla citata norma (Cass., 1976/2015).

Ai fini dell'oggetto della presente controversia è peraltro opportuno chiarire che, come già avvertito nella giurisprudenza di legittimità, la presunzione introdotta dall'art. 53 cit. in materia di Iva, per l'unitarietà dell'ordinamento tributario, assume rilievo anche in ordine all'esistenza di fatti rilevanti per l'accertamento delle imposte dirette (Cass., n. 16483/2006; 15312/2008).

La assenza di ogni allegazione probatoria contraria da parte del contribuente, che si è limitato ad affermare che dalla omissione dei dati richiesti dall'art. 53 cit. discendano solo violazioni di carattere formale e non invece la presunta cessione dei beni, consente in conclusione di ritenere che quei capi di bestiame fossero stati ceduti a terzi, senza che il reddito da cessione ad essi riconducibile fosse stato dichiarato.

Il motivo va in conclusione rigettato.

Parimenti infondato è il quarto motivo, con il quale, sotto il profilo del vizio di legge e del vizio motivazionale, il ricorrente denuncia l'errore in cui il giudice della Commissione centrale sarebbe incorso nella quantificazione della presunta cessione di bovini. In particolare lamenta che l'Amministrazione finanziaria avrebbe addebitato la cessione di oltre 5.000 bovini, mai dichiarati, senza considerare l'elevato indice di mortalità dei bovini, e senza tener conto che la contabilizzazione delle rimanenze sia stata concentrata nel solo periodo 1 gennaio/14 febbraio 1984.

Con riferimento al vizio di motivazione nella formulazione vigente prima delle modifiche introdotte con d.l. 22 giugno 2012, n. 83, conv. in I. 7 agosto 2012 n. 134, si è affermato che il preteso vizio di motivazione, sotto il profilo della omissione, insufficienza, contraddittorietà della medesima, può legittimamente dirsi sussistente solo quando, nel ragionamento del giudice di merito, sia rinvenibile traccia evidente del mancato o insufficiente esame di punti decisivi della controversia, prospettati dalle parti o rilevabili di ufficio, ovvero quando esista insanabile contrasto tra le argomentazioni complessivamente adottate, tale da non consentire l'identificazione del procedimento logico - giuridico posto a base della decisione (Cfr. Cass., ord. n. 12967/2018; 19547/2017; 17477/2007).

Ebbene, nella sentenza il giudice, quanto all'indice di mortalità dei bovini, ne ha valutato l'irrilevanza perché le perdite di capi di bestiame <<deve risultare da atti ufficiali e prescritti dalla normativa speciale, dato il particolare settore, e non da studi sia pure qualificati o da consulenze tecniche di parte>>. La motivazione, sia pur sintetica, mostra piena consapevolezza dei rilievi mossi dal contribuente e delle ragioni allegate a loro supporto, ma ad un tempo nega loro valore, affermando invece quali siano le fonti, rigorose e ufficiali, con cui dimostrare l'indice di mortalità del bestiame commercializzato.

Quanto alla contabilizzazione delle rimanenze in un lasso temporale pur così breve, le critiche del ricorrente restano comunque vaghe, laddove in sentenza si riconosce che la determinazione dei capi di bestiame non rinvenuta in giacenza al momento di inizio delle operazioni di verifica è il risultato ricavato dai verbalizzanti dal conto profitti e perdite e dalle dichiarazioni fatte dal ricorrente nei vari anni d'imposta. In queste considerazioni non emerge alcuna illogicità argomentativa o errore materiale, mentre alcun elemento è stato addotto dal ricorrente a dimostrazione della inattendibilità dei dati assunti dai verificatori, e allegati nei precedenti gradi di giudizio, per contraddire quelle risultanze.

In conclusione va accolto il secondo motivo e vanno rigettati il primo, il terzo ed il quarto. La sentenza va dunque cassata, nei limiti del motivo accolto, ed il giudizio va rinviato alla Commissione tributaria centrale, sezione di Bologna, che in diversa composizione provvederà a rideterminare il reddito d'impresa dell'anno d'imposta 1984, oltre che a liquidare le spese processuali del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Accoglie il secondo motivo, rigetta gli altri; cassa la sentenza nei limiti del motivo accolto e rinvia alla Commissione tributaria regionale dell'Emilia Romagna, che in diversa composizione deciderà anche sulle spese del giudizio di legittimità.