Tributi - Indeducibilità dei costi relativi ad operazioni con soggetti domiciliati in paesi black list per omessa separata indicazione nella dichiarazione dei redditi - Obbligo di attivare contraddittorio endoprocedimentale - Mancato avviso al contribuente per acquisire le prove e rispetto del termine dilatorio - Illegittimità dall’atto di accertamento

Ritenuto in fatto

1. L’Agenzia delle Entrate propone ricorso per cassazione avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Sicilia, sezione staccata di Catania, indicata in epigrafe, con la quale è stata confermata l’illegittimità dell’avviso di accertamento notificato alla S.A.T. s.p.a. a titolo di IRES ed IRAP del 2004 contenente, fra l’altro, il recupero di costi ritenuti indeducibili ai sensi dell’art. 110, commi 10 e 11, del TUIR, in quanto relativi ad operazioni poste in essere con paesi a fiscalità privilegiata e non separatamente indicati in dichiarazione.

Il giudice d’appello ha ritenuto che: a) la contribuente era legittimata ad integrare, anche dopo l’inizio della verifica fiscale, la dichiarazione dei redditi secondo le modalità previste dall’art. 2, comma 8 bis, del d.P.R. n. 322 del 1998; b) la contribuente stessa ha assolto l’onere probatorio circa l’espletamento di una concreta ed effettiva attività economica con soggetti residenti in paese a fiscalità privilegiata, con conseguente diritto alla deduzione dei costi; c) l’Agenzia delle entrate era tenuta ad osservare il procedimento previsto dall’art. 110 cit., cioè a notificare al contribuente apposito avviso al fine di consentirgli di fornire, nel termine prescritto, le prove richieste dalla norma.

2. La S.A.T. s.p.a. resiste con controricorso, illustrato con memoria.

Considerato in diritto

1. E’ prioritario l’esame del quarto motivo, con il quale l’Agenzia delle entrate, in relazione alla ratio decidendi della sentenza impugnata sopra esposta al punto c), denuncia la violazione dell’art. 110, comma 11, del TUIR, sostenendo che l’invio al contribuente dell’avviso ivi previsto non è prescritto a pena di nullità e che, comunque, nel corso della verifica, era stata formulata alla società una richiesta di produzione documentale.

Il motivo è infondato.

Il citato art. 110 del d.P.R. n. 917 del 1986 (già art. 76, secondo la numerazione anteriore al d.lgs. n. 344 del 2003) prevede, al comma 11, che le disposizioni di cui al comma precedente - secondo le quali, per quanto qui interessa, < non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all’Unione europea aventi regimi fiscali privilegiati> (c.d. paesi black list) - non si applicano <quando le imprese residenti in Italia forniscono la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un’attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione>; ed aggiunge che <L’Amministrazione, prima di procedere all’emissione dell’avviso di accertamento d’imposta o di maggiore imposta, deve notificare all’interessato un apposito avviso con il quale viene concessa al medesimo la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove predette.

Ove l’Amministrazione non ritenga idonee le prove addotte, dovrà darne specifica motivazione nell’avviso di accertamento>.

Deve ritenersi che l'inosservanza dell'obbligo di notificare il detto avviso al contribuente e di concedergli il previsto termine dilatorio al fine di fornire le prove richieste (obbligo che non ammette equipollenti) determina - in applicazione dei principi affermati dalle sezioni unite nella sentenza n. 18184 del 2013 in relazione all'analoga disposizione di cui all'art. 12, comma 7, della legge n. 212 del 2000 - un vizio di legittimità dell'atto impositivo emesso in assenza dell'avviso o prima della scadenza del termine dilatorio: si tratta, anche in questo caso, di garantire il pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, con la conseguenza che la "sanzione" dell'invalidità dell'atto conclusivo del procedimento, pur non espressamente prevista, deriva ineludibilmente dal sistema ordinamentale, comunitario e nazionale, e, in particolare, dal rilievo che il vizio del procedimento si traduce, nella specie, in una divergenza dal modello normativa di particolare gravità, in considerazione della rilevanza della funzione cui la norma assolve e della forza impediente, rispetto al pieno svolgimento della funzione, che assume il fatto viziante (in termini, Cass. n. 20033 del 2015).

Va aggiunto che Cass., sez. un., n. 24823 del 2015, nell'escludere, quanto ai tributi "non armonizzati", l'esistenza di un obbligo generalizzato dell’Amministrazione, a pena di invalidità dell’atto impositivo, di attivare il contraddittorio endoprocedimentale, ha fatto ovviamente salve specifiche previsioni normative che un tale obbligo sanciscono (espressamente richiamando, tra queste, anche quella in discussione nel presente giudizio).

2. Il rigetto dell’indicato quarto motivo di ricorso rende superfluo l’esame delle censure contenute nei primi tre motivi, i quali pertanto si rivelano inammissibili per sopravvenuta carenza di interesse.

3. Il ricorso va, quindi, nel complesso rigettato.

La novità della questione all’epoca di proposizione del ricorso induce a disporre la compensazione delle spese.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso e compensa le spese.