Trattamento ai fini dell'IVA e dell'imposta di bollo delle somme di denaro ricevute a titolo di ricarica del borsellino elettronico e destinate ad essere spese dagli utenti finali per l'acquisto di titoli di sosta o di trasporto

Con l'istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

La società ALFA s.r.l., (di seguito anche "la Società" o "l'Istante"), dichiara in atti di aver sviluppato una piattaforma elettronica informatica che, mediante apposita applicazione ( App Alfa), consente agli utenti registrati di acquistare titoli di sosta e di trasporto, pagando online, tramite carta elettronica, ovvero mediante il "borsellino Alfa", alimentato da versamenti precedentemente effettuati dallo stesso utente con carte elettroniche.

Le modalità operative con cui la Società dichiara di rendere i servizi oggetto della propria attività possono essere sintetizzate come segue:

1. gli utenti registrati all' App Alfa possono creare un "borsellino Alfa" da ricaricare con carte elettroniche al fine di avere a disposizione una provvista di denaro per l'acquisto di titoli di sosta e di trasporto; viene specificato, altresì, che la restituzione delle somme di denaro precaricate sono effettuate da ALFA solo dietro esplicita richiesta da parte del Cliente;

2. a fronte di queste disponibilità del borsellino elettronico, l'Istante dichiara di provvedere a rifornirsi di:

a) titoli di sosta da gestori privati e titoli di trasporto pubblico urbano. Tali operazioni ricadono nel regime speciale IVA di cui all'art. 74, comma 1, lettera e), del DPR n. 633/1972. Si tratta di un regime monofase in cui l’IVA viene assolta una solta volta e alla fonte dal gestore mentre tutti i successivi passaggi sono esclusi dal campo di applicazione dell'imposta;

b) titoli di sosta da gestori istituzionali. L'istante rappresenta che tali operazioni sono fuori campo IVA ai sensi dell'articolo 4, co. 4, del DPR n. 633/1972;

c) biglietti per trasporti pubblici urbani e titoli di sosta da gestori che applicano l'IVA in via di rivalsa. L'istante rappresenta che tali operazioni sono soggette a IVA secondo le modalità ordinarie;

d) titoli di trasporto extra urbano (trasporto ferroviario e viaggi in autobus a lunga percorrenza). L'istante specifica che tali operazioni sono soggette a IVA secondo le modalità ordinarie.

In merito alla suesposta descrizione, la Società osserva che alcuni degli operatori da cui si rifornisce di titoli di sosta e di viaggio richiedono l'approvvigionamento preventivo rispetto al consumo degli utenti finali; pertanto, per circostanze del tutto indipendenti dalla sua volontà, la Società deve creare delle scorte di titoli di sosta e di viaggio, rifornendosi preventivamente di quantità predefinite di titoli dagli operatori che impongono tali condizioni;

3. gli utenti registrati all' App Alfa utilizzano il borsellino elettronico per acquistare titoli di sosta e di trasporto e, a seguito dell'acquisto, l'istante rilascia:

- nel caso sub a), una ricevuta fiscale emessa in nome proprio senza indicazione separata dell'imposta e con la specificazione che trattasi di operazione esclusa da IVA ai sensi dell'articolo 74 del DPR 633/1972. Nel caso in cui l'utente finale, soggetto passivo IVA, richieda la fattura, la Società emette fattura elettronica, in nome e per conto del gestore privato, esponendo l'IVA e specificando che trattasi di operazione rientrante nel regime monofase di cui all'articolo 74 del DPR 633/1972;

- nel caso sub b), una ricevuta fiscale senza indicazione separata dell'imposta e con la specificazione che trattasi di operazione fuori campo IVA ai sensi dell'articolo 4 del DPR 633/1972;

- nel caso sub c), una fattura in nome e per conto proprio con indicazione separata dell'imposta applicata secondo le modalità ordinarie;

- nel caso sub d), una fattura in nome e per conto proprio con indicazione separata dell'imposta applicata secondo le modalità ordinarie.

La Società specifica che le modalità operative di cui ai punti 2) e 3) [n.d.r: rectius fattispecie sub a) e sub b )] sono state definite sulla base della risposta ad un precedente interpello presentato in data 13 febbraio 2019 (cfr. risposta n.135 del 9 maggio 2019).

Con riferimento al punto 1), la società istante fa presente che, al momento della ricarica del "borsellino Alfa" da parte dell'utente registrato, provvede ad emettere una ricevuta, fuori campo IVA, in nome proprio.

Per effetto delle particolari modalità di approvvigionamento, come sopra descritte, che, in alcuni casi, impongono alla Società di fare preventiva "scorta" di titoli, può accadere che, al termine del mese, la liquidità del borsellino elettronico, ossia la provvista di denaro versata dagli utenti registrati ( i.e. il "borsellino Alfa"), ecceda il valore delle "scorte" di titoli posseduti, a tale data, dalla Società. In tal caso, l'Istante dichiara di emettere un'autofattura su tale "eccedenza di liquidità" (in caso contrario, una "auto-nota di credito"), nonostante tale eccedenza sarà spesa prevalentemente per l'acquisto di servizi soggetti al regime speciale IVA monofase (fattispecie descritta sub a).

Secondo quanto riportato dalla Società nell'istanza di interpello " tale autofattura resta aperta per la sola IVA che ALFA andrà a versare per differenziale rispetto al saldo del periodo precedente. Il debito nei confronti della stessa ALFA si chiuderà nel momento in cui cesserà totalmente il servizio o si modificherà il metodo di approvvigionamento o di applicazione dell'IVA mediante emissione di nota di credito e le somme verranno rimborsate al cliente".

A parere dell'Istante, tuttavia, questa modalità operativa riservata alle "eccedenze di liquidità" determina una doppia imposizione ai fini IVA in quanto siffatta autofatturazione mensile è relativa a somme che saranno utilizzate prevalentemente (per almeno il 90%, secondo quanto indicato dalla Società) per l'approvvigionamento di titoli che sconteranno l’IVA alla fonte in applicazione del regime monofase.

Per eliminare la doppia imposizione IVA sopra descritta, la Società intende modificare il proprio comportamento e, considerata la peculiarità che caratterizza la fattispecie, chiede chiarimenti in merito al corretto trattamento applicabile, ai fini dell'IVA e dell'imposta di bollo, alle somme di denaro ricevute a titolo di ricarica del borsellino Alfa e destinate ad essere spese dagli utenti finali prevalentemente per l'acquisto di titoli soggetti a1 regime IVA monofase.

In particolare, la Società rileva che, nel caso in esame, si determina uno sfasamento temporale tra il versamento delle somme nel borsellino Alfa da parte degli utenti finali e l'assolvimento dell'IVA sui titoli di sosta e viaggio.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L'istante, in via preliminare, ritiene che al "borsellino Alfa" non sia applicabile la normativa IVA in tema di voucher multiuso: ciò in quanto oggetto delle cessioni realizzate per il tramite di detto strumento sono, prevalentemente, titoli di trasporto e similari (i.e. titoli di sosta), espressamente esclusi dalla disciplina dei voucher.

Di seguito, l'Istante illustra il trattamento tributario che intende riservare per il futuro alle operazioni di ricarica del borsellino Alfa:

- al momento dell'effettuazione della ricarica da parte dell'utente registrato, la Società emetterà una ricevuta ai sensi dell'articolo 2, comma 3, lettera a) del DPR n. 633/1972, in quanto la ricarica del borsellino elettronico costituisce una mera movimentazione di denaro;

- la ricevuta per le ricariche di valore superiore ad euro 77,47 non sarà assoggettata all'imposta di bollo, in virtù del principio di alternatività tra l'IVA e l'imposta di bollo, in base al quale, secondo l'istante, le quietanze rilasciate in relazione a corrispettivi per prestazioni assoggettate a IVA sono esenti in modo assoluto dall'imposta di bollo. Ciò in quanto - riferisce l'istante - la provvista di denaro del borsellino Alfa è utilizzata prevalentemente per l'approvvigionamento di titoli che scontano o che sconteranno l'IVA alla fonte in applicazione dell'articolo 74, co. 1, lett. e) del DPR n. 633/1972;

- al termine di ogni mese la Società non provvederà all'emissione dell'autofattura (ovvero della nota di credito, in caso contrario) sull'eccedenza di liquidità del borsellino rispetto al valore delle scorte di titoli "posseduti a tale data, poiché la provvista di denaro del borsellino Alfa viene prevalentemente utilizzata (per circa il 90%,) per l'approvvigionamento di titoli che scontano l'IVA alla fonte in applicazione dell'articolo 74, co. 1, lett. e) del DPR n. 633/1972.

Parere dell'Agenzia delle entrate

Il presente parere è circoscritto al quesito espressamente posto dall'Istante, concernente il trattamento applicabile, ai fini dell'IVA e dell'imposta di bollo, alle somme di denaro ricevute a titolo di ricarica del borsellino Alfa e destinate ad essere spese dagli utenti finali per l'acquisto di titoli di sosta e di trasporto. Resta, dunque, impregiudicata ogni possibilità di sindacato da parte di questa Agenzia in merito alle altre fattispecie evidenziate incidentalmente dalla Società, qui assunte acriticamente.

In via preliminare, per quanto riguarda i profili IVA, ai fini della soluzione del quesito oggetto della presente istanza di interpello, occorre valutare se il borsellino elettronico Alfa presenti le caratteristiche per essere giuridicamente definito come buono-corrispettivo, ancorché dematerializzato.

La Direttiva UE 2016/1065 del Consiglio del 27 giugno 2016 (cd "Direttiva voucher") ha regolamentato a livello unionale la disciplina IVA dei cd "voucher" o "buoni corrispettivi", modificando la Direttiva 2006/112/CE del Consiglio del 28 novembre 2006. La disciplina sui voucher è stata recepita in Italia con il decreto legislativo 28 novembre 2018, n. 141 (c.d. "Decreto voucher"), che ha modificato il Decreto del Presidente della Repubblica 26 ottobre 1972, n. 633 (in seguito anche "Decreto IVA"), prevedendo l'inserimento nello stesso degli articoli da 6- bis a 6- quater e l'aggiunta del comma 5- bis dell'articolo 13.

In particolare, ai sensi del citato articolo 6- bis del DPR n. 633/1972, il buono corrispettivo è " uno strumento che contiene l'obbligo di essere accettato come corrispettivo o parziale corrispettivo a fronte di una cessione di beni o di una prestazione di servizi e che indica, sullo strumento medesimo o nella relativa documentazione, i beni o i servizi da cedere o prestare o le identità dei potenziali cedenti o prestatori, ivi incluse le condizioni generali di utilizzo ad esso relative".

Ai fini che qui interessano, nei considerando della direttiva (UE) 2016/1065, il legislatore comunitario ha individuato l'ambito applicativo della nuova normativa sui voucher, stabilendo che " le disposizioni relative ai buoni non dovrebbero provocare modifiche al trattamento IVA dei titoli di trasporto, dei biglietti di ingresso a cinema e musei, dei francobolli o di altri titoli simili" (cfr. il considerando 5 della Direttiva voucher, nonché la Relazione illustrativa al D.lgs. n. 141 del 2018 ).

Ne consegue, a parere della scrivente, che, qualora l'operazione sottostante l'emissione o il trasferimento del buono, cartaceo o dematerializzato, abbia ad oggetto, tra gli altri, titoli di trasporto, come nel caso di specie, non sia applicabile la disciplina dei voucher (cfr., inter alia, la risposta ad interpello n. 10 del 23/01/2020, pubblicata sul sito internet dell'Agenzia delle Entrate).

Del resto, secondo quanto rappresentato dalla Società, il borsellino elettronico è destinato per circa il 90% all'acquisto di titoli di sosta e di trasporto che scontano l’IVA alla fonte in applicazione del regime monofase di cui all''articolo 74, primo comma, lettera e) del DPR n. 633 del 1972. La norma da ultimo citata dispone che per la vendita dei documenti di viaggio relativi ai trasporti pubblici urbani di persone o di documenti di sosta relativi ai parcheggi veicolari, in deroga alle disposizioni dei titoli primo (tra cui sono ricompresi gli artt. da 6- bis a 6- quater) e secondo del medesimo DPR n. 633/1972, l'IVA è dovuta " dall'esercente l'attività di trasporto ovvero l'attività di gestione dell'autoparcheggio, sulla base del prezzo di vendita al pubblico. A tal fine le operazioni di vendita al pubblico di documenti di viaggio relativi ai trasporti pubblici urbani di persone o di documenti di sosta relativi ai parcheggi veicolari comprendono le prestazioni di intermediazione con rappresentanza ad esse relative, tutte le operazioni di compravendita effettuate dai rivenditori autorizzati, siano essi primari che secondari".

Tanto premesso, ai fini della soluzione del quesito posto dall'interpellante, assume rilevanza dirimente, ai fini del trattamento tributario della ricarica del borsellino elettronico Alfa, l'individuazione del fatto generatore dell'imposta da cui dipende, di regola, l'esigibilità dell'IVA.

In linea generale, secondo l'articolo 63 della direttiva 2006/112/CE, l'IVA è esigibile nel momento in cui è effettuata la cessione di beni o la prestazione di servizi. Tuttavia, ai sensi dell'articolo 65 della medesima direttiva, in caso di pagamento di acconti anteriore alla cessione di beni o alla prestazione di servizi, l'IVA diventa esigibile al momento dell'incasso, a concorrenza dell'importo incassato.

Nell'ordinamento interno, l'art. 6 del d.P.R. n. 633 del 1972 stabilisce che l'IVA diventa esigibile nel momento in cui la cessione dei beni o la prestazione dei servizi si considerano effettuate (vale a dire, secondo la regola generale, al momento della stipula dell'atto o della consegna o spedizione, nel caso in cui si tratti di cessioni di beni, e al momento del pagamento del corrispettivo, nel caso di prestazioni di servizi).

Tuttavia, qualora anteriormente agli eventi sopra indicati sia versato in tutto o in parte il corrispettivo pattuito ovvero sia emessa la fattura, l'operazione si considera effettuata, limitatamente all'importo pagato o fatturato, alla data del pagamento o a quella in cui è emessa la fattura (cfr. art. 6, quarto comma, del Decreto IVA).

Secondo l'orientamento ormai consolidato della Corte di Giustizia dell'Unione Europea, nel caso di pagamenti di acconti anteriori alla cessione del bene o alla prestazione di servizi, affinché l'IVA possa considerarsi esigibile occorre che tutti gli elementi qualificanti del fatto generatore, vale a dire gli elementi della futura cessione o della futura prestazione di servizi, siano già conosciuti e, dunque, in particolare, che i beni o i servizi siano specificamente individuati (cfr. sentenze 21 febbraio 2006, causa C419/02, BUPA Hospitals; 16 dicembre 2010, causa C270/09, Macdonald Resorts; 19 dicembre 2012, causa C549/11, Orfey Balgaria).

In particolare, nella sentenza C-419/02 del 21 febbraio 2006, la Corte ha stabilito che non rientrano nell'ambito di applicazione dell'imposta pagamenti anticipati di una somma forfettaria, versata per beni indicati in modo generico in un elenco che può essere modificato in qualsiasi momento di comune accordo dall'acquirente e dal venditore e dal quale l'acquirente potrà eventualmente scegliere articoli, sulla base di un accordo da cui può recedere unilateralmente in qualsiasi momento, recuperando - come sembra avvenire nella fattispecie in esame - la totalità del pagamento anticipato inutilizzato. La sentenza chiarisce, dunque, che " sono soggette all'IVA le cessioni di beni e le prestazioni di servizi e non i pagamenti effettuati quale corrispettivo di queste ultime. A fortiori, non si possono assoggettare all'IVA gli acconti versati per cessioni di beni o per prestazioni di servizi non ancora chiaramente individuate".

In linea con tale orientamento, nella sentenza C-270/09 del 16 dicembre 2010, la Corte ha dichiarato che l'acquisizione di diritti contrattuali, denominati «punti-diritti», che possono essere convertiti, nell'ambito di un programma di opzioni, nel diritto di usufruire temporaneamente di un alloggio in complessi turistici del prestatore di servizi, non costituisce un'operazione soggetta a IVA, ma un'operazione preliminare realizzata allo scopo di poter usufruire di servizi (soggiorno in albergo, godimento temporaneo di unità abitative, altre prestazioni del programma di opzioni) che saranno selezionati e definiti nei loro elementi essenziali in un momento successivo.

Ciò considerato, nella fattispecie rappresentata nell'istanza di interpello in esame, il cliente della società istante, tramite la ricarica del borsellino Alfa, acquisisce il diritto ad acquistare, in futuro, in base alle proprie esigenze, uno dei titoli di trasporto o dei titoli di sosta proposti dalla società e disponibili all'interno della specifica applicazione informatica, attingendo al credito accantonato nel proprio borsellino elettronico.

Avendo riguardo alle caratteristiche e alle modalità di funzionamento dell' App Alfa, si evidenzia, dunque, che al momento della ricarica del borsellino elettronico da parte del cliente non è noto quale titolo di trasporto o di sosta verrà acquistato spendendo il credito disponibile nel borsellino stesso e, pertanto, non sussistono gli elementi per identificare specificamente, nell'accezione illustrata dalle sopra richiamate sentenze della Corte di Giustizia, l'operazione sottostante la ricarica. Infatti, nel momento in cui vengono eseguite le ricariche del borsellino Alfa - che sembra possano essere effettuate per qualsiasi ammontare - i relativi importi non sono imputabili ad una determinata e identificabile fornitura dei beni (in particolare, nel caso di specie, titoli di trasporto o titoli di sosta).

Depone, peraltro, per questa conclusione anche la facoltà del cliente di richiedere alla società istante la restituzione delle somme di denaro precaricate nel borsellino Alfa (con evidenti analogie alle condizioni richiamate nella citata sentenza C-419/02 del 21 febbraio 2006)

La previsione della restituzione delle somme giacenti costituisce, infatti, un'ulteriore conferma del fatto che, diversamente dagli acconti stricto sensu, gli importi versati dai clienti per ricaricare il borsellino Alfa non entrano nella definitiva disponibilità della società istante.

Le somme versate per ricaricare il borsellino Alfa costituiscono, pertanto, "corrispettivo" soltanto al momento del loro "utilizzo" da parte del cliente, vale a dire al momento in cui il cliente spende effettivamente detta provvista per acquistare un determinato titolo di viaggio o di sosta.

In definitiva, alla luce dell'orientamento della Corte di Giustizia UE sopra citato, si ritiene che la ricarica del borsellino elettronico Alfa - il cui credito, nei termini anzidetti, può essere utilizzato per acquistare beni non ancora definiti all'atto della ricarica - non vada, quindi, considerata un'operazione rilevante agli effetti dell'IVA, bensì una mera cessione di denaro esclusa dal campo di applicazione dell'imposta ai sensi dell'art. 2, terzo comma, lett. a), del d.P.R. n. 633 del 1972.

La cessione del titolo di viaggio o di sosta al cliente deve, pertanto, considerarsi effettuata, ai fini IVA, nel momento in cui il cliente acquista il titolo specifico, pagandolo mediante il borsellino elettronico. Solo in questo momento, infatti, sono noti tutti gli elementi necessari ad individuare il corretto trattamento ai fini IVA dell'operazione sottostante e, conseguentemente, la Società è in grado di documentare fiscalmente l'operazione secondo le modalità indicate al punto 3 del quesito, differenti a seconda della tipologia di titolo di trasporto o di sosta acquistato dal cliente. In base alle argomentazioni che precedono, si ritiene che l'istante non dovrà documentare fiscalmente la ricarica del borsellino Alfa, né emettere autofattura con riferimento all'eccedenza di liquidità rispetto alle scorte di titoli posseduti.

Con riferimento al trattamento tributario, ai fini dell'imposta di bollo, da riservare alle ricevute relative alle somme di denaro utilizzate a titolo di ricarica del borsellino, si osserva che detta imposta si applica ai documenti emessi a fronte del pagamento di corrispettivi esclusi dalla base imponibile Iva, in riferimento all'art. 13 dell'Allegato A, Tariffa, Parte I, al d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 642.

Detto articolo prevede l'assolvimento dell'imposta di bollo in misura fissa di 2,00 euro per le " fatture, note, conti e simili documenti, recanti addebitamenti o accreditamenti (...), ricevute e quietanze rilasciate dal creditore, o da altri per suo conto, a liberazione totale o parziale di una obbligazione pecuniaria" quando la somma indicata supera 77,47 euro".

L'art. 6 dell'Allegato B, al medesimo d.P.R. n. 642 del 1972, denominato Tabella e recante l'elencazione degli atti, documenti e registri esenti dall'imposta di bollo in modo assoluto, prevede, invece, che sono esenti dall'imposta di bollo " le fatture ed altri documenti (...) della tariffa riguardanti il pagamento di corrispettivi di operazioni soggette all'imposta sul valore aggiunto".

Pertanto, le ricevute che indicano il pagamento di corrispettivi relativi ad operazioni assoggettate ad Iva sono esenti dall'imposta di bollo ai sensi del richiamato art. 6, mentre sono soggette all'imposta di bollo, nella misura di 2,00 euro, se non soggette a IVA oppure se oltre ad indicare i corrispettivi che si riferiscono alle operazioni assoggettate ad Iva, attestano pagamenti esclusi dalla base imponibile Iva per un ammontare superiore a 77,47 euro.

Premesso quanto sopra, con riferimento alla fattispecie sottoposta all'attenzione della scrivente, si ritiene applicabile l'imposta di bollo ai sensi del sopra citato art. 13 della Tariffa, Parte I, allegata al d.P.R. n. 642 del 1972 sulla ricevuta relativa ad una operazione fuori campo IVA emessa dall'interpellante al momento dell'effettuazione della ricarica del borsellino elettronico.

Al riguardo, si ricorda che, per gli atti e i documenti indicati nella Parte I della Tariffa, l'imposta di bollo è dovuta fin dall'origine.