Articolo 172 del TUIR di cui al d.P.R. 22 dicembre 1986, n.917 - Valutazione della sussistenza di una "azienda" ai fini fiscali

Con l'istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

L'istante, ALFA S.P.A., è una società holding operativa a capo del gruppo ALFA, il cui capitale sociale è suddiviso tra i componenti della famiglia De Tizis, come risulta dalla visura camerale allegata all'istanza.

Il gruppo ALFA da ... è operativo nel ... . Come risulta dal bilancio consolidato al ..., la società nell'ultimo esercizio sociale ha realizzato un valore della produzione consolidato di circa euro ... .

Nel corso degli ultimi ..., la società istante ha acquistato diverse partecipazioni in altre società - operanti nei citati settori - nei cui confronti svolge diversi servizi intercompany. Le partecipazioni detenute, come risultanti dall'ultimo bilancio di esercizio chiuso al ..., sono riportate nella relativa tabella a pagina ... dell'istanza. Inoltre, la società istante riferisce di esercitare direttamente anche l'attività di ... .

Secondo quanto rappresentato, nel bilancio chiuso al ... l'istante ha effettuato la rivalutazione, ai sensi dell'articolo 110 del decreto-legge n. 104 del 2020, di terreni e fabbricati per un valore complessivo di circa euro ... . A fronte della rivalutazione, è stata iscritta a patrimonio netto una riserva di rivalutazione per euro ..., corrispondente ai maggiori valori iscritti in bilancio pari a complessivi euro ... al netto dell'imposta sostitutiva del 3%.

Tanto premesso, l'istante, allo scopo di agevolare il passaggio generazionale da parte dei diversi componenti della famiglia De Tizis, intende avviare un'operazione di ristrutturazione societaria all'interno del gruppo, attraverso il conferimento ai sensi dell'articolo 176 del TUIR in una neo-costituita società - "ALFA HOLDING S.R.L." - del ramo aziendale operativo composto da:

- tutti i contratti, accordi, convenzioni, autorizzazioni, concessioni, licenze nonché rapporti giuridici attivi e passivi in generale (compresi ... contratto di leasing, ... contratto di affitto di azienda, tutti i contratti di locazione, etc.);

- tutti i beni immateriali, compresi i marchi ed insegne;

- tutti i beni materiali, compresi gli immobili oggetto di rivalutazione ai sensi dell'articolo 110 del decreto-legge n. 104 del 2020;

- tutti i rapporti di lavoro dipendente in essere (al ... n. ... dipendenti);

- tutte le partecipazioni detenute nelle società operative (con esclusione delle partecipazioni nel settore ... che in futuro saranno gestite prevalentemente da membri della famiglia De Tizis, nonché ad esclusione delle altre partecipazioni senza rilevanza strategica (ie azioni della ....);

- debiti inerenti il Ramo d'Azienda.

Le bozze dell'atto di conferimento in questione e degli allegati, unitamente alle bozze del bilancio al ... e delle relative dichiarazioni fiscali della società istante, sono state prodotte con documentazione integrativa acquisita con nota prot. R.U. n ..

Il personale dipendente, facente parte del Ramo d'Azienda, svolge le seguenti attività per la società ALFA S.P.A. nonché per diverse società controllate e/o collegate:

- amministrazione in generale (tenuta della contabilità, redazione dei bilanci annuali e infrannuali, elaborazione dati, gestione documenti, controlling,, ecc.),

- gestione del patrimonio immobiliare (redazione contratti, gestione affittuari, supervisione lavori di manutenzione, ecc.),

- consulenza tecnica IT, amministrativa, organizzativa e finanziaria;

- servizi di assistenza per la sicurezza sul lavoro.

Il valore contabile del patrimonio netto che si intende conferire ammonta a circa Euro ... e sarà allocato per euro ... a capitale sociale e, per la differenza pari a circa euro ..., a riserva sovraprezzo. Per una descrizione dettagliata degli asset oggetto di conferimento, l'istante rinvia all'allegata bozza di relazione di stima redatta ai sensi dell'articolo 2465 del codice civile.

In seguito al conferimento, lo stato patrimoniale della società istante (conferente) risulterà composto come da tabella in istanza. I valori saranno poi oggetto di aggiornamento ad una data prossima al prospettato conferimento.

A seguito del conferimento di ramo d'azienda, la società istante rappresenterà la holding di famiglia e svolgerà la funzione di holding statica; nel futuro Consiglio di Amministrazione della stessa saranno presenti solo i membri della famiglia De Tizis.

La neo-costituenda società ALFA HOLDING S.R.L. invece sarà la holding operativa del gruppo, nel cui Consiglio di Amministrazione saranno presenti le figure apicali nei rispettivi settori in cui opera il gruppo (quindi manager esterni e solo alcuni membri della famiglia De Tizis). Conseguentemente in futuro ALFA HOLDING S.R.L. eserciterà la direzione ed il coordinamento sul gruppo ALFA.

Con la descritta riorganizzazione societaria si intende:

- permettere una rappresentanza nel Consiglio di Amministrazione della ALFA S.P.A. (capogruppo statica) a ciascun ramo famigliare;

- comporre gli organi amministrativi della holding operativa ALFA HOLDING S.R.L. e di tutte le società partecipate operative solo con manager operativi, senza che vi sia una interferenza con i membri della famiglia non operativi;

- conseguentemente, evitare che eventuali futuri conflitti all'interno della famiglia possono ripercuotersi sulle società operative.

Considerato quanto sopra la società istante chiede:

1) se il complesso di attività e passività oggetto di conferimento configuri un ramo aziendale (primo quesito);

2) in caso di risposta positiva al precedente quesito, se gli effetti della rivalutazione eseguita in applicazione dell'articolo 110 del decreto-legge n. 104 del 2020 permangono in seguito al conferimento del ramo aziendale ai sensi dell'articolo 176 del TUIR, conferimento che sarà comprensivo degli immobili rivalutati e che sarà effettuato in data anteriore a quella di inizio del quarto esercizio successivo a quello chiuso al ... (secondo quesito).

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

Con riferimento al primo quesito, la società istante ritiene che il complesso di beni oggetto di conferimento configuri un ramo aziendale. Si tratta infatti di un complesso organizzato di beni materiali, immateriali e di rapporti giuridico-economici atti a consentire l'esercizio dell'impresa, composto da tutti gli assets, rapporti giuridici attivi e passivi meglio descritti sopra e risultanti dall'allegata bozza di relazione ex articolo 2465 c.c. (all'uopo predisposta e riferita al ...) e dalla bozza dell'atto costitutivo della conferitaria ALFA HOLDING S.R.L.

A sostegno di tale soluzione, l'istante cita alcuni precedenti, sia giurisprudenziali che di prassi amministrativa, da cui emerge come gli elementi costitutivi della nozione di "azienda" vadano individuati nell'organizzazione, nei beni e nel loro fine per l'esercizio dell'impresa. Elementi che, ad avviso dell'istante, sono ampiamente riscontrabili nella fattispecie odierna.

Con riferimento al secondo quesito, l'istante ritiene che, a seguito del suddetto conferimento del ramo aziendale ai sensi dell'articolo 176 del TUIR, comprensivo degli immobili rivalutati in base all'articolo 110 del decreto-legge n. 104 del 2020:

- gli effetti della rivalutazione effettuata non verranno meno e, pertanto, in capo alla neo-costituenda società conferitaria il costo fiscale degli immobili conferiti sarà comprensivo del maggior valore attribuito ai beni in sede di rivalutazione;

- la riserva in sospensione d'imposta stanziata in seguito alla rivalutazione rimarrà in capo alla società istante conferente.

Tale soluzione, argomenta l'istante, è in linea con i chiarimenti resi dall'Agenzia delle Entrate in relazione a previgenti disposizioni sulla rivalutazione dei beni di impresa, che non si discostano da quella odierna per quanto qui rileva.

Parere dell'Agenzia delle entrate

In via preliminare, si evidenzia che il presente parere non implica o presuppone un giudizio in merito:

- alla sussistenza dei requisiti per la fruizione della rivalutazione di cui all'istanza, nonché alla corretta contabilizzazione in bilancio dei beni di impresa e delle partecipazioni oggetto della rivalutazione medesima;

- al carattere non abusivo dell'operazione di conferimento prospettata dalla società istante.

Su tali aspetti - così come, più in generale, sulla correttezza dei valori contabili, fiscali ed economici riportati in istanza e nei relativi allegati - rimane fermo ogni potere di controllo dell'Amministrazione finanziaria.

Nell'ambito dell'imposizione diretta, l'istituto dell'"azienda", oggetto di richiamo in numerose disposizioni, non trova una sua specifica definizione, rendendo necessario il rinvio alla nozione fornita dall'articolo 2555 del codice civile, il quale definisce l'azienda «il complesso dei beni organizzati dall'imprenditore per l'esercizio dell'impresa».

In particolare, nella circolare 19 dicembre 1997, n. 320, recante chiarimenti in materia di riordino della disciplina dei procedimenti di riorganizzazione aziendale, l'azienda è stata identificata quale universitas di beni materiali, immateriali e di rapporti giuridico-economici suscettibili di consentire l'esercizio dell'attività di impresa.

Quanto alla giurisprudenza di legittimità, la stessa sottolinea la nozione di azienda quale complesso di beni organizzati per l'esercizio dell'impresa, individuando nell'organizzazione di questi, funzionale all'esercizio dell'impresa, la sua connotazione essenziale (cfr., Cassazione, SS.UU., 5 marzo 2014, n. 5087).

In relazione alla cessione d'azienda, la Corte ha avuto modo di precisare che «se non è necessaria la cessione di tutti gli elementi che normalmente costituiscono l'azienda, deve tuttavia appurarsi che nel complesso di quelli ceduti permanga un residuo di organizzazione che ne dimostri l'attitudine all'esercizio dell'impresa, sia pure mediante la successiva integrazione da parte del cessionario,» (Cassazione, Sez. V civ., 11 maggio 2016, n. 9575). Più di recente la stessa Corte, sezione lavoro, con sentenza del 24 gennaio 2018, n. 1769, ha evidenziato come sia «elemento costitutivo della cessione l'autonomia funzionale del ramo ceduto, ovvero la sua capacità, già al momento dello scorporo dal complesso cedente, di provvedere ad uno scopo produttivo con i propri mezzi funzionali e organizzativi e quindi di svolgere, senza integrazioni di rilievo da parte del cessionario, il servizio o la funzione finalizzati nell'ambito dell'impresa cedente».

In sostanza, l'azienda può essere definita come un insieme di beni eterogenei, costituenti un complesso caratterizzato da "unità funzionale", determinata dal coordinamento realizzato dall'imprenditore tra i diversi elementi patrimoniali e dall'unitaria destinazione dei medesimi a uno specifico fine produttivo. I fattori essenziali dell'azienda si possono quindi individuare nell'organizzazione, nei beni e nel loro fine per l'esercizio dell'impresa.

Ciò posto, nel caso in esame la qualificazione dell'operazione prospettata - come conferimento di azienda o di beni - implica la valutazione della sussistenza dei predetti elementi essenziali.

L'odierna istante riferisce di voler conferire in una società a responsabilità limitata di nuova costituzione (ALFA HOLDING S.R.L.) il ramo d'azienda che - secondo quanto emerge dalla bozza di relazione di stima allegata all'istanza - ha per oggetto:

- lo svolgimento dell'attività di holding operativa, non nei confronti del pubblico;

- la prestazione di servizi amministrativi, contabili e tecnici nei confronti delle società partecipate;

- la locazione di immobili.

Tale ramo di azienda è costituito da tutti i contratti, accordi, convenzioni, autorizzazioni, concessioni, licenze nonché rapporti giuridici attivi e passivi in generale (compresi i contratti di leasing, di affitto di azienda e di locazione), tutti i beni immateriali (compresi marchi e insegne), tutti i beni materiali (compresi gli immobili), tutti i rapporti di lavoro in essere, tutte le partecipazioni nelle società operativa (ad eccezione di quelle nelle società ... e di quelle senza rilevanza strategica elencate in istanza), tutti i debiti e i crediti inerenti il ramo in questione e identificati nella bozza di relazione suddetta.

In particolare, dalla bozza di relazione di stima redatta ai sensi dell'articolo 2465 del codice civile - allegata all'istanza - risulta che il valore totale al ... degli asset oggetto di conferimento è pari a circa ... di euro, di cui circa ... sono costituiti da immobilizzazioni finanziarie (per la gran parte partecipazioni in imprese controllate) e circa ... da immobilizzazioni materiali (quasi interamente terreni e fabbricati).

Per quanto riguarda il personale dipendente conferito, dall'istanza emerge che al ... sono presenti ... dipendenti, i quali svolgono le seguenti attività per l'istante, nonché per diverse società controllate e/o collegate: amministrazione in generale, gestione del patrimonio immobiliare, consulenza tecnica IT, amministrativa, organizzativa e finanziaria, servizi di assistenza per la sicurezza sul lavoro.

Dunque, nel caso di specie l'insieme degli elementi oggetto del prospettato conferimento appare caratterizzato da "unità funzionale" nel senso sopra descritto.

Pertanto, la scrivente ritiene che detto insieme possa essere qualificato come "azienda" ai fini delle imposte dirette.

Con riferimento al secondo quesito, si svolgono le seguenti osservazioni.

L'articolo 11, comma 1, lettera a), della legge 27 luglio 2000, n. 212 (cd. Statuto dei diritti del contribuente), come modificato dall'articolo 1, comma 1, del decreto legislativo 24 settembre 2015, n. 156, dispone che «il contribuente può interpellare l'Amministrazione finanziaria per ottenere una risposta riguardante fattispecie concrete e personali relativamente all'applicazione delle disposizioni tributarie, quando vi sono condizioni di obiettiva incertezza sulla corretta interpretazione di tali disposizioni e la corretta qualificazione di fattispecie alla luce delle disposizioni tributarie applicabili alle medesime, ove ricorrano condizioni di obiettiva incertezza»

L'articolo 110 del decreto-legge 14 agosto 2020, n. 104 - c.d. «decreto Agosto» - ha (re)introdotto una disciplina di «Rivalutazione generale dei beni d’impresa e delle partecipazioni».

Per quanto qui di interesse, il comma 5 del medesimo articolo 110 dispone che «Nel caso di cessione a titolo oneroso, di assegnazione ai soci o di destinazione a finalità estranee all'esercizio dell'impresa ovvero al consumo personale o familiare dell'imprenditore dei beni rivalutati in data anteriore a quella di inizio del quarto esercizio successivo a quello nel cui bilancio la rivalutazione è stata eseguita, ai fini della determinazione delle plusvalenze o minusvalenze si ha riguardo al costo del bene prima della rivalutazione»

Tale previsione è sostanzialmente identica a quella recata dall'articolo 1, comma 144, della legge 27 dicembre 2013, n. 147 (legge di stabilità 2014).

La circolare n. 13/E del 2014 - emanata in relazione alla rivalutazione reintrodotta dai commi da 140 a 146 dell'articolo 1 della legge di stabilità 2014 - ha chiarito al paragrafo ... che, «Come precisato nelle circolari n. 11/E del 2009 e n. 18/E del 2006, gli effetti della rivalutazione non vengono meno nell'ipotesi di conferimento d'azienda che contiene beni rivalutati, effettuata in neutralità ai sensi dell'articolo 176 del TUIR, nel periodo di sospensione degli effetti della rivalutazione.

Di conseguenza, il disallineamento temporaneo sul valore dei beni dell'azienda conferita si trasferisce in capo al conferitalo, mentre il saldo attivo rimane in capo al conferente».

Tenuto conto che la rivalutazione di cui alla legge di stabilità 2014 prevedeva, oltre che un periodo di sorveglianza di quattro anni (al pari dell'odierna rivalutazione di cui all'articolo 110 del decreto Agosto), anche un periodo di sospensione degli effetti della rivalutazione della durata di tre periodi di imposta, la circolare n. 13/E del 2014 sopracitata prosegue precisando che «In caso di cessione del bene rivalutato da parte del conferitario durante il periodo di sospensione degli effetti della rivalutazione, le disposizioni contenute nell'articolo 3, commi 3 e 4 del d.m. n. 86 del 2002 si applicheranno nel seguente modo:

- il conferitario calcolerà la plusvalenza senza tener conto del maggior valore iscritto in sede di rivalutazione;

- il conferente avrà riconosciuto un credito d'imposta pari all'ammontare dell'imposta sostitutiva riferibile ai beni conferiti e la riserva da rivalutazione sarà affrancata per un importo corrispondente al maggior valore iscritto sul bene ceduto».

Tenuto conto di quanto sopra esposto in riferimento al primo quesito, nonché dei chiarimenti di prassi sopracitati, la scrivente ritiene che non vi siano condizioni di obiettiva incertezza sulle circostanze che:

- il conferimento d'azienda effettuato ai sensi dell'articolo 176 del TUIR a favore di una conferitaria neocostituita e comprendente gli immobili rivalutati ai sensi dell'articolo 110 del decreto-legge n. 104 del 2020 non determinerà il venir meno degli effetti della rivalutazione de qua.;

- il costo fiscale in capo alla newco conferitaria dei beni rivalutati sarà comprensivo del maggior valore attribuito in sede di rivalutazione e la riserva in sospensione d'imposta stanziata per effetto della rivalutazione resterà in capo alla società istante conferente.

Resta ferma l'applicazione del comma 5 dell'articolo 110 in parola, nell'eventualità che la newco conferitaria proceda alla cessione a titolo oneroso, all'assegnazione ai soci o alla destinazione a finalità estranee all'esercizio dell'impresa (ovvero al consumo personale o familiare dell'imprenditore) dei beni rivalutati, in data anteriore a quella di inizio del quarto esercizio successivo a quello nel cui bilancio la rivalutazione è stata eseguita.

Alla luce di ciò, il quesito n. 2 è da ritenersi inammissibile, in quanto non attiene ad alcun dubbio interpretativo circa le disposizioni tributarie richiamate, con la conseguenza che, in ogni caso, non si producono a tal riguardo gli effetti di cui al comma 3 dell'articolo 11 della legge n. 212 del 2000.

Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.