Tributi - Accertamento basato su PVC della GdF - Termine dilatorio ex art. 12, co. 7, L. n. 212 del 2000 - Mancato rispetto per imminente scadenza del termine decadenziale dell'azione accertativa - Illegittimità - Nullità dell’atto

Considerato che

F.M. ha chiesto la cassazione della sentenza n. 136/01/2013, depositata il 17.10.2013 dalla Commissione tributaria regionale della Liguria, con la quale era accolto in parte l'appello proposto dalla contribuente avverso la sentenza n. 316/13/10 del giudice tributario provinciale, che aveva rigettato il ricorso introduttivo avverso l'avviso di accertamento relativo alle imposte dirette dell'anno 2003.

Ha riferito che il contenzioso aveva tratto origine dalle risultanze di un unico processo verbale di constatazione redatto da militari della GdF, che avevano contestato varie irregolarità ed omissioni contabili, commesse dalla ricorrente e dal di lei coniuge, esercenti attività di compravendita di beni d'antiquariato, così rideterminando gli imponibili ai fini Iva, Irap e imposte dirette, relativi agli anni d'imposta 2003/2007.

Avverso gli atti impositivi erano stati proposti più ricorsi, dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Genova, i quali con sette sentenze, pronunciate il medesimo giorno dalla stessa sezione (4/11/2010), erano stati rigettati. La contribuente, stante l'unicità del rapporto controverso e le motivazioni delle pronunce, aveva proposto dinanzi alla Commissione tributaria regionale della Liguria un appello cumulativo. Il giudice regionale, per quanto qui di interesse, con la decisione ora al vaglio della Corte aveva separato la controversia relativa all'anno 2003, accogliendo in parte l'appello. Nella sentenza la Commissione non ha condiviso la pronuncia di primo grado, che aveva rigettato il ricorso per irritualità della procura rilasciata dalla contribuente al difensore.

Nel merito, a fronte degli esiti degli accertamenti bancari, ha ritenuto giustificate alcune poste sulla base della documentazione allegata dalla ricorrente, riducendo la pretesa fiscale dell'Agenzia delle Entrate.

La ricorrente ha censurato la decisione con due motivi, invocando l'annullamento della sentenza. L'Agenzia si è costituita con controricorso, chiedendo il rigetto delle avverse ragioni. Con ricorso incidentale condizionato ha a sua volta impugnato la decisione con un motivo, concludendo per la cassazione della sentenza. Equitalia non ha inteso costituirsi.

Nell'adunanza camerale del 24 marzo 2021 la causa è stata trattata e decisa.

Ritenuto che

con il primo motivo la F. si duole della violazione e falsa applicazione dell'art. 12, comma 7, della I. 27 luglio 2000, n. 212, dell'art. 24 Costituzione, dell'art. 57 del d.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, nonché della contraddittorietà della motivazione, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ.;

con il secondo per violazione e falsa applicazione degli artt. 112 cod. proc. civ., dell'art. 1, comma 2, del d.lgs. 22 ottobre 1992, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3, nonché per contraddittoria motivazione in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ..

Nel primo la contribuente denuncia l'erroneità della decisione dei giudici regionali, che hanno ritenuto infondata la censura di nullità dell'atto impositivo, emesso prima del decorso del termine prescritto dall'art. 12, comma 7, della I. n. 212 del 2000, considerandola giustificata dalla imminente decadenza dell'Ufficio dal potere d'accertamento. Sulla questione la Commissione ha affermato che «tra i motivi di urgenza può figurare l'imminenza della scadenza dei termini, atteso che la motivazione formulata dall'Ufficio di evitare la decadenza dal potere impositivo.....ben può giustificare la notifica dell'avviso di accertamento prima del decorso del predetto termine di cui all'art. 12, co. 7, L. 212/00».

La giurisprudenza di legittimità, con orientamento ormai consolidato, ha affermato che in materia di garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, le ragioni di urgenza che, ove sussistenti e provate dall'Amministrazione finanziaria, consentono l'inosservanza del termine dilatorio di cui alla legge n. 212 del 2000, devono consistere in elementi di fatto che esulano dalla sfera dell'ente impositore e fuoriescono dalla sua diretta responsabilità, sicché non possono in alcun modo essere individuate nell'imminente scadenza del termine decadenziale dell'azione accertativa (Cass., 09/11/2015, n. 22786; 16/03/2016, n. 5149/2016; 10/04/2018, n. 8749).

Non si tratta infatti di circostanze che hanno ritardato incolpevolmente l'accertamento, ma di ipotesi riconducibili all'inerzia o alla negligenza dell'Ufficio che, a fronte di un ampio termine decadenziale, non ha adeguato la propria organizzazione, giungendo con ritardo ad esercitare il suo potere accertativo (cfr. Cass., 30/04/2014, n. 9424). Le conseguenze di tale inerzia non possono pertanto ricadere sul diritto al contraddittorio riconosciuto alla contribuente ma sull'Ufficio medesimo.

Il giudice d'appello non si è adeguato ai principi di diritto somministrati dalla giurisprudenza, così errando nel rigettare l'eccepita declaratoria di nullità dell'atto impositivo. L'accoglimento del primo motivo assorbe il secondo. La sentenza va  pertanto cassata.

L'Agenzia ha introdotto un ricorso incidentale condizionato, con cui ha lamentato la violazione dell'art. 112 cod. proc. civ. e dell'art. 19 del d.lgs. n. 546 del 1992, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., sostenendo di aver insistito in sede di costituzione in appello sull'irritualità del mandato conferito dalla contribuente al proprio difensore, così come già riconosciuto dalla Commissione provinciale. Ha inoltre sostenuto che con il ricorso introduttivo la contribuente non aveva impugnato l'accertamento, ma solo la cartella di pagamento, così che non poteva sollevare questioni che non afferissero a quest'ultima.  Il ricorso incidentale è infondato. Dalla lettura del motivo, in gran parte diffusosi sul  contenuto dell'atto di costituzione in appello per poi concludere rapidamente, emerge che l'Ufficio ha denunciato un'omessa pronuncia. Ebbene, con riguardo alla irritualità della procura conferita al difensore, la sentenza si sofferma molto sulla questione, superandola con una motivazione che, opinabile o meno, evidenzia che su di essa la pronuncia vi è stata. Parimenti il motivo non può trovare accoglimento con riferimento all'oggetto del contenzioso, che l'Agenzia delle entrate afferma che fosse limitato alla sola impugnazione della cartella di pagamento. Ed infatti, se il giudice di secondo grado ha dedicato dettagliatamente due pagine della pronuncia all'esame della documentazione e alla conseguente rideterminazione dell'imponibile, ciò implica un implicito, ma rigorosamente logico rigetto della supposta eccezione sollevata dall'Ufficio con le proprie difese. A tal fine va ribadito il principio secondo cui «per integrare gli estremi del vizio di omessa pronuncia non basta la mancanza di un'espressa statuizione del giudice, ma è necessario che sia stato completamente omesso il provvedimento che si palesa indispensabile alla soluzione del caso concreto: ciò non si verifica quando la decisione adottata comporti la reiezione della pretesa fatta valere dalla parte, anche se manchi in proposito una specifica argomentazione, dovendo ravvisarsi una statuizione implicita di rigetto quando la pretesa avanzata col capo di domanda non espressamente esaminato risulti incompatibile con l'impostazione logico-giuridica della pronuncia» (Cass., 21/07/2006, n. 16788; 10/05/2007, n. 10696; 11/09/2015, n. 17956; 13/10/2017, n. 24155).

A margine va evidenziato che, ancorché il motivo denunci vizi processuali, ciò non esimeva il ricorrente dal rispetto del principio di autosufficienza, quanto meno nell'intento di evitare cassazioni inutili per mancanza di decisività della questione (Cass. 2/08/2016, n. 16102). E a tal fine le osservazioni formulate in sede di appello non erano certo sufficientemente persuasive sulla decisività della questione, sia sotto il profilo della dimostrazione che essa fosse stata sollevata già in primo grado, come eccezione di inammissibilità del ricorso introduttivo, sia, soprattutto, perché alle osservazioni formulate nell'atto di costituzione in appello -riprodotte integralmente nel ricorso incidentale- manca la struttura, anche solo informale, della eccezione di inammissibilità del ricorso introduttivo. Per mera completezza dalla intestazione della sentenza emerge che l'atto oggetto di controversia era il solo avviso di accertamento -afferente l'Irpef 2003- e non anche la cartella di pagamento.

Poiché, con l'accoglimento del primo motivo del ricorso principale per violazione del termine endoprocedimentale imposto dall'art. 12, comma 7, della I. 212 del 2000, alla cassazione della sentenza consegue che non sono necessari ulteriori accertamenti di fatto, la causa può essere decisa ai sensi dell'art. 384, secondo comma, cod. proc. civ. La riconosciuta violazione della garanzia del contraddittorio importa la nullità dell'atto impositivo. Costituisce infatti principio consolidato quello secondo cui, in tema di diritti e garanzie del contribuente sottoposto a verifiche fiscali, l'art. 12, cit. va interpretato nel senso che l'inosservanza del termine dilatorio di sessanta giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento - decorrente dal rilascio al contribuente, nei cui confronti sia stato effettuato un accesso, un'ispezione o una verifica nei locali destinati all'esercizio dell'attività, della copia del processo verbale di chiusura delle operazioni - determina di per sé, quando non ricorrano specifiche ragioni di urgenza, l'illegittimità dell'atto impositivo emesso ante tempus. Tale termine è infatti posto a garanzia del pieno dispiegarsi del contraddittorio procedimentale, il quale costituisce primaria espressione dei principi, di derivazione costituzionale, di collaborazione e buona fede tra amministrazione e contribuente ed è diretto al migliore e più efficace esercizio della potestà impositiva. Il vizio invalidante non consiste nella mera omessa enunciazione nell'atto dei motivi di urgenza che ne hanno determinato l'emissione anticipata, bensì nell'effettiva assenza di detto requisito (esonerativo dall'osservanza del termine), la cui ricorrenza, nella concreta fattispecie e all'epoca di tale emissione, deve essere provata dall'ufficio (Cass., 29/07/2013, n. 18184; 5/02/2014, n. 2587; 30/10/2018, n. 27623; 23/07/2020, n. 15843).

Va dunque accolto il ricorso introduttivo della contribuente, e per l'effetto va annullato l'avviso di accertamento n. R4G01T100733/08. Le spese del giudizio di legittimità seguono la soccombenza della costituita Agenzia delle entrate, nella misura specificata in dispositivo. L'esito della controversia nei gradi di merito giustifica invece la compensazione delle spese dei giudizi dinanzi alla Commissione tributaria provinciale di Genova e alla Commissione tributaria regionale della Liguria. Parimenti si ritiene di compensare le spese dei gradi di merito e del giudizio di legittimità nei confronti dell'agente della riscossione. Rilevato che risulta soccombente una parte ammessa alla prenotazione a debito del contributo unificato, per essere amministrazione pubblica difesa dall'Avvocatura Generale dello Stato, non si applica l'art. 13 comma 1- quater, d.P.R. 30 maggio 2002, n. 115.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo del ricorso principale, assorbito il secondo. Rigetta il ricorso incidentale. Cassa la sentenza e, decidendo nel merito, accoglie il ricorso introduttivo della contribuente e annulla l'avviso di accertamento specificato in motivazione.

Condanna l'Agenzia delle entrate alla rifusione in favore della ricorrente delle spese del giudizio di legittimità, che liquida in € 7.000,00 per competenze, oltre spese forfettarie nella misura del 15% e accessori come per legge oltre € 200,00 per esborsi. Compensa tra le parti le spese dei gradi di merito, e, quanto all'agente della riscossione, anche del giudizio di legittimità.