Chiarimenti in merito alla determinazione del livello nominale di tassazione ai fini della corretta applicazione dell'art. 167, comma 4, del TUIR (nella versione in vigore fino al 11 gennaio 2019)

L'articolo 167, comma 4, del TUIR (nella versione in vigore fino al 11 gennaio 2019) dispone che, ai fini dell'applicazione della disciplina in materia di imprese estere controllate di cui al comma 1 del medesimo articolo, "I regimi fiscali, anche speciali, di Stati o territori si considerano privilegiati laddove il livello nominale di tassazione risulti inferiore al 50 per cento di quello applicabile in Italia". Al riguardo, la Circolare del 4 agosto 2016 n. 35, nel chiarire che il criterio individuato dal citato comma 4 è "ispirato a ragioni di semplificazione" consentendo "un rinvio mobile al livello impositivo vigente nel Paese interessato nei diversi periodi d'imposta", precisa che ciò presuppone "un monitoraggio costante e aggiornato da parte del socio residente in Italia (...) dell'aliquota nominale del Paese di localizzazione della controllata". La medesima Circolare aggiunge che, "ai fini del confronto dei livelli di tassazione nominali, dal lato italiano, in linea con i tradizionali criteri di individuazione della black list, seguiti per la redazione del d.m. 21 novembre 2001, rileva l'aliquota IRES, vigente nel periodo d'imposta in cui si riscontra il requisito del controllo, senza considerare eventuali addizionali. Rileva, altresì, l'IRAP, di cui si prende in considerazione l'aliquota ordinaria".La Circolare in esame, nel chiarire le modalità di effettuazione del confronto tra i livelli nominali di tassazione italiano ed estero, evidenzia un criterio di simmetria affermando che "Specularmente, dal lato estero, rilevano le imposte sui redditi applicate nell'ordinamento fiscale di localizzazione, da individuare facendo riferimento, qualora esistente, alla Convenzione per evitare le doppie imposizioni vigente con lo Stato di volta in volta interessato, tenendo conto anche delle eventuali imposte di natura identica o analoga intervenute in sostituzione di quelle menzionate espressamente nella medesima Convenzione". In altre parole, dai chiarimenti della Circolare emerge che nell'effettuare il confronto bisogna considerare, sul fronte italiano, l'IRES e l'IRAP mentre, sul fronte estero, vanno considerate le corrispondenti imposte sul reddito delle società facendo riferimento, qualora esistente, alla Convenzione per evitare le doppie imposizioni vigente con lo Stato di volta in volta interessato. A conferma del fatto che il livello di tassazione nominale cui si riferisce la norma in commento è quello dato dall'imposta sul reddito delle società, soccorre la medesima Circolare laddove suggerisce che "Al fine di individuare in maniera agevole i regimi fiscali privilegiati, è possibile consultare le aliquote nominali vigenti sui siti internet istituzionali dei vari ordinamenti esteri oppure nella banca dati dell'OCSE sul sito: http://stats.oecd.org//Index.aspx?QueryId=58204; sul sito internet della Banca Mondiale o di altri istituti o centri di studio e ricerca internazionali." Al riguardo, si evidenzia che la consultazione, in particolare, della banca dati dell'OCSE - indicata nel documento di prassi in commento - porta alla rilevazione delle aliquote dell'imposta sul reddito delle società (i.e. corporate income tax) vigenti nei vari Paesi. Alla luce delle considerazioni illustrate, ai fini della verifica delle condizioni previste dall'art. 167, comma 4, del TUIR, il termine di confronto da utilizzare dal lato estero non può che essere la sola imposta sul reddito cui è soggetta la società estera, mentre non rileva la tassazione che subiranno i soci al momento dell'effettiva distribuzione dei redditi.