È possibile per il contribuente fornire la prova della più intensa utilizzazione delle strutture aziendali, in modo da applicare un coefficiente di ammortamento più elevato. Nel caso di impianti composti da macchinari e strutture edilizie (fabbricato-impianto) la prova della più intensa utilizzazione può essere fornita con perizia tecnica di parte, elaborata con contenuti precisi e circostanziati, indicando specifiche circostanze di fatto decisive, che il giudice è tenuto ad esaminare analiticamente (Corte di Cassazione - Ordinanza 20 novembre 2020, n. 26492)

IL CASO

La controversia trae origine dall’avviso di accertamento emesso dall’Agenzia delle Entrate, in relazione alla individuazione dei coefficienti di ammortamento di un impianto di trattamento di rifiuti solidi urbani.
La società ha contabilizzato:
- un ammortamento nella misura del 10% sia per i macchinari dell'impianto sia per le opere edili del medesimo impianto, considerando il tutto come un unicum inscindibile, per il rapporto di stretta connessione e di funzionalità tra le varie parti dell'unitario impianto;
- l’ammortamento del terreno su cui era stata realizzata la struttura.
Secondo l'Agenzia invece:
- per i macchinari era corretta l'applicazione dell'indice di ammortamento nella misura del 10%, mentre per le opere edili doveva applicarsi il coefficiente del 3% in considerazione del minore grado di usura;
- il terreno non era ammortizzabile, in quanto la sua utilità non poteva esaurirsi nel corso del tempo, non essendo soggetto a deperimento fisico.

La società ha proposto ricorso allegando anche una consulenza tecnica di parte, sulle caratteristiche tecnicofunzionali dell'impianto di smaltimento dei rifiuti, delle strutture edilizie e delle aree scoperte pertinenziali, per dimostrare che la procedura di ammortamento doveva riguardare unitariamente sia i macchinari che l'immobile, individuato come "fabbricato-impianto", quindi con la medesima percentuale del 10%.

I giudici tributari hanno affermato che la pretesa indivisibilità tra opere murarie e di impianto di smaltimento rifiuti della struttura, costituita da una pluralità di parti inscindibilmente connesse tra loro con la medesima durata di vita funzionale, era del tutto priva di adeguata dimostrazione. In realtà, alle opere civili doveva essere attribuito un grado di usura inferiore rispetto a quello degli apparati elettromeccanici. L'applicazione della aliquota di ammortamento nella misura del 10% riguardava perciò solo i macchinari, mentre ai capannoni andava applicata l'aliquota del 3%. Viceversa hanno riconosciuto il carattere pertinenziale dell’area servente l’impianto e, quindi, la corretta applicazione dell’ammortamento per il relativo valore.

Su ricorso della società la Corte di Cassazione ha dichiarato la pronuncia viziata da omesso esame di una circostanza essenziale ai fini della decisione della controversia, in relazione al mancato esame della perizia tecnica di parte.

DECISIONE DELLA CASSAZIONE

La società ha impugnato la decisione dei giudici tributari rilevando la totale obliterazione di elementi che avrebbero potuto condurre ad una diversa decisione, quali la rapida obsolescenza delle opere in muratura dimostrata dalla perizia tecnica di parte, completamente ignorata dai giudici. Ha denunciato, dunque, l'omesso esame di una circostanza essenziale ai fini della decisione della controversia, costituita dalla prova del rapido deterioramento anche degli impianti edili, descritto con circostanze di fatto individuate nella perizia, in punto di maggiore ed elevato grado di deperibilità ed usura delle parti costituenti le opere murarie, evidenziando la natura e funzione delle opere murarie; il rapporto di inscindibilità delle stesse, rispetto alle parti elettromeccaniche del cespite; il rapido deperimento delle parti in muratura dell'impianto.

Sul punto la Corte di Cassazione ha evidenziato, preliminarmente, che l'ammortamento è il processo tecnico contabile attraverso il quale si ripartisce nei vari esercizi l'onere del deperimento e del consumo relativo alla utilizzazione di beni strumentali, a "fecondità ripetuta" (che non esauriscono la loro utilità in un solo esercizio e quindi partecipano al processo produttivo aziendale in più esercizi), i cui costi vengono ripartiti in quote pluriennali. Con riferimento al reddito di impresa e con riguardo ai presupposti per l'ammortamento, esso può effettuarsi con beni suscettibili di deperimento e consumo dopo un certo numero di anni, sì da essere sostituiti quando non risultino più funzionali allo scopo per il quale sono stati acquistati. Infatti, dal reddito di impresa sono deducibili le quote di ammortamento dei beni utilizzati per un limitato periodi di tempo, perché soggetti a logorio fisico o economico, tant'è che la disciplina fiscale, dei diversi coefficienti di ammortamento tiene espressamente conto dell'effettivo tasso di usura al quale sono soggetti i beni strumentali in relazione all'impiego cui essi vengono singolarmente destinati.
Tali coefficienti sono stabiliti per classi omogenee di beni, in base al normale periodo di "deperimento" e consumo nei vari settori produttivi. Pertanto, le quote annue di ammortamento calcolate in base ad essi risultano più alte, se il bene (come un apparecchio meccanico) ha un tasso di deperimento più rapido rispetto ad altri (come i beni immobili).

D’altra parte proprio in seno alla giurisprudenza si è sviluppato un orientamento teso a considerare con maggiore attenzione la possibilità di ammortamento dei beni, estendendone l'orizzonte. In particolare, il costo delle immobilizzazioni (materiali e immateriali), la cui utilizzazione è limitata nel tempo deve essere sistematicamente ammortizzato in ogni esercizio in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione. Pertanto, ai fini dell’ammortamento di un bene rileva la limitazione nel tempo della proficua "utilizzazione" produttiva del bene, non la durata della sua fisica esistenza. Ciò che rileva è l'utilità economica secondo un piano produttivo, cioè la durata della "vita utile" del bene strumentale, che va intensa come periodo di tempo nel quale ci si attende che il bene sia utilizzato produttivamente.
Pertanto, l'ammortamento consiste nella ripartizione per competenza (con metodo sistematico e razionale) del costo di acquisizione di beni con riferimento alla loro "vita utile", negli anni in cui la loro utilità funzionale ed economica si connette al processo produttivo dell'impresa partecipando al risultato dei singoli esercizi, in rapporto al deperimento fisico o tecnologico o economico di essi "in relazione con la loro residua possibilità di utilizzazione".
Il "deperimento" che va considerato è quello indotto dall'impiego produttivo del bene strumentale di durata pluriennale, quindi dall'utilizzo stimato del potenziale apporto fornito all'attività di impresa. Ne consegue, che il valore da ammortizzare va individuato nella differenza tra il valore dell'immobilizzazione ed il suo presumibile valore residuo al termine del periodo di "vita utile" e corrisponde al valore il cui ammortamento negli esercizi futuri troverà, secondo una ragionevole prognosi, adeguata copertura con i ricavi correlati all'utilizzo del bene.

In linea generale, secondo i coefficienti adottati dalla normativa fiscale riferiti alle "imprese di smaltimento dei rifiuti", la aliquota destinata agli "edifici" è del 3%, confidando in una maggiore "vita utile" degli stessi, mentre quella dei macchinari è del 10 % (impianti specifici di utilizzazione), in ragione della più facile deperibilità degli stessi e della loro minore "vita utile".
I giudici della Suprema Corte hanno precisato che una più intensa utilizzazione delle strutture aziendali non è, di per sé, idonea a giustificare le maggiori quote dell'ammortamento "accelerato", in difetto di prova, gravante sul contribuente, a mezzo di idonea documentazione, che l'intensità di utilizzazione dei beni è superiore "a quella normale del settore". Pertanto, è ben possibile per il contribuente fornire la prova della più intensa utilizzazione delle strutture aziendali, in modo da applicare un coefficiente di ammortamento più elevato.

Secondo la Corte Suprema, le consulenze tecniche di parte non costituiscono mezzi di prova, ma allegazioni difensive di contenuto tecnico che, se non confutate esplicitamente, devono ritenersi implicitamente disattese. Tuttavia, quando i rilievi contenuti nella consulenza di parte siano precisi e circostanziati, indicando specifiche circostanze di fatto decisive ed oggetto di discussione tra le parti, tali da portare a conclusioni diverse da quelle contenute nella consulenza tecnica d'ufficio ed adottate in sentenza, ove il giudice trascuri di esaminarli analiticamente, ricorre il vizio di omesso esame di una circostanza essenziale ai fini della decisione della controversia.

Nella fattispecie la perizia ha evidenziato, tra l’altro, che:
- erano stati necessari interventi di revamping, dovuti all'intenso grado di usura delle strutture murarie che compongono l'impianto, dopo quattro anni dall'entrata a regime dell'impianto medesimo;
- l'integrazione delle diverse componenti ed il relativo grado di interdipendenza inducono a ritenere che il grado di usura ed obsolescenza tecnologica dell'impianto, anche in considerazione dell'evoluzione normativa di settore, sia sostanzialmente allineata per le diverse componenti del medesimo, quali le parti elettromeccaniche e quelle murarie in quanto costituenti un unico impianto a tecnologia complessa ed egualmente coinvolte nel processo di lavorazione.