Ambito applicativo dell'imposta sostitutiva dell'IRPEF, prevista per le persone fisiche titolari di redditi da pensione di fonte estera - articolo 24 ter del TUIR

Con l'istanza di interpello specificata in oggetto, è stato esposto il seguente

Quesito

L'Istante fa presente di risiedere all'estero da oltre 5 anni (precisamente in Lussemburgo) e che intende trasferire la propria residenza Italia nel Comune di X, avente una popolazione residente non superiore a 20.000 abitanti.

Con successiva documentazione integrativa , l'Istante fa presente, inoltre, di aver maturato il diritto alla percezione dei redditi da pensione dall'Istituto Nazionale della Previdenza Sociale (INPS), la cui pensione è erogata nella misura di euro Y e di non aver ancora trasferito la residenza fiscale in Italia.

Chiede, pertanto, se possa esercitare la facoltà di cui all'articolo 24-ter del Testo unico delle imposte sui redditi, approvato con d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (di seguito TUIR), per l'applicazione dell'imposta sostitutiva dell'IRPEF prevista per le persone fisiche titolari di redditi da pensione di fonte estera, previo trasferimento della propria residenza in Italia e fruire del credito di imposta per le ritenute fiscali subite in Lussemburgo sulla pensione erogata dallo Stato estero.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

L'Istante ritiene di avere i presupposti per accedere al regime di cui all'articolo 24-ter del TUIR. In considerazione che tra l'Italia ed il Lussemburgo (Paese dove attualmente risiede) è in vigore la Convenzione per evitare la doppia imposizione ritiene di aver diritto al credito di imposta per le ritenute fiscali, in quanto in base all'articolo 18, comma 2, della legge 14 agosto 1982, n. 747, le pensioni erogate in uno Stato contraente sono imponibili in quello Stato.

Parere dell'Agenzia delle entrate

In via preliminare, si evidenzia che l'accertamento dei presupposti per stabilire l'effettiva residenza fiscale costituisce una questione di fatto che non può essere oggetto di istanza di interpello ai sensi dell'articolo 11 della legge n. 212 del 2000 (cfr circolare n. 9/E del 1° aprile 2016); pertanto, la seguente risposta si basa sui fatti e sui dati così come prospettati nell'istanza di interpello, fermo restando, in capo al competente Ufficio finanziario, l'ordinario potere di verifica e di accertamento nei confronti dell'Istante, anche con riferimento all'effettiva residenza all'estero del contribuente.

L'articolo 1, comma 273, della legge 30 dicembre 2018, n. 145 ("Legge di bilancio 2019"), ha inserito l'articolo 24-ter,del TUIR (modificato dal decreto legge 30 aprile 2019 n. 34, convertito dalla legge 28 giugno 2019, n. 58 e, successivamente, dall'articolo 9-ter, comma 1, del decreto legge 24 ottobre 2019, n. 123, convertito, con modificazioni, dalla legge 12 dicembre 2019, n. 156), prevedendo un nuovo regime di imposizione sostitutiva dell'IRPEF per le persone fisiche titolari di redditi da pensione di fonte estera.

In particolare, il comma 1 dello stesso articolo 24-ter del TUIR prevede che «le persone fisiche, titolari dei redditi da pensione di cui all'articolo 49, comma 2, lettera a), erogati da soggetti esteri, che trasferiscono in Italia la propria residenza ai sensi dell'articolo 2, comma 2, in uno dei comuni appartenenti al territorio delle regioni Sicilia, Calabria, Sardegna, Campania, Basilicata, Abruzzo, Molise e Puglia, con popolazione non superiore a 20.000 abitanti, e in uno dei comuni con popolazione non superiore a 3.000 abitanti compresi negli allegati 1, 2 e 2-bis al decreto-legge 17 ottobre 2016, n. 189, convertito, con modificazioni, dalla legge 15 dicembre 2016, n. 229, possono optare per l'assoggettamento dei redditi di qualunque categoria, prodotti all'estero, individuati secondo i criteri di cui all'articolo 165, comma 2, a un'imposta sostitutiva, calcolata in via forfettaria, con aliquota del 7 per cento per ciascuno dei periodi di imposta di validità dell'opzione».

Come chiarito con la circolare 17 luglio 2020, n. 21/E, le persone fisiche, che trasferiscono la propria residenza fiscale in taluni Comuni del Mezzogiorno o in uno dei Comuni con popolazione non superiore a 3.000 abitanti, rientranti nelle zone colpite dal sisma del 24 agosto 2016, del 26 e 30 ottobre 2016 e del 18 gennaio 2017, possono optare per l'assoggettamento dei redditi di qualunque categoria, prodotti all'estero (secondo i criteri di cui all'articolo 165, comma 2, del TUIR), ad un'imposta sostitutiva, con aliquota del 7 per cento, da applicarsi per ciascuno dei periodi di validità dell'opzione (complessivamente 10 anni), secondo i criteri dei commi 4 e 5 dello stesso articolo 24-ter.

Al riguardo, si evidenzia che per accedere al regime è richiesto il trasferimento della residenza fiscale in Italia in uno dei comuni sopra evidenziati. Considerata la ratio della normativa in esame, volta ad attrarre nei Comuni, tra l'altro, appartenenti al territorio del Mezzogiorno i soggetti titolari di capitali e risorse finanziarie che possono essere investiti nel nostro Paese, la fruizione del beneficio implica l'effettivo trasferimento della persona fisica in Italia.

A tal fine, non ha alcun rilievo la nazionalità del soggetto che si trasferisce, in quanto l'accesso al regime è consentito sia a un cittadino straniero sia a un cittadino italiano, purché sia integrato il presupposto della residenza fiscale all'estero per il periodo indicato dalla norma e l'ultima residenza sia stata in un Paese con il quale siano in vigore accordi di cooperazione amministrativa in ambito fiscale (si tratta, essenzialmente, oltre ai Paesi europei, dei Paesi con i quali l'Italia ha siglato una Convenzione per evitare le doppie imposizioni, un TIEA -Tax Information Exchange Agreement - ovvero che aderiscono alla Convenzione OCSE - Consiglio d'Europa sulla mutua assistenza amministrativa in materia fiscale.

Per effetto dei successivi commi 2, 4 e 5 dello stesso articolo 24-ter del TUIR, l'opzione è:

- esercitata dalle persone fisiche che non siano state fiscalmente residenti in Italia nei cinque periodi di imposta precedenti a quello in cui l'opzione diviene efficace e trasferiscono la residenza da paesi con i quali sono in vigore accordi di cooperazione amministrativa (comma 2);

- valida per i primi nove periodi d'imposta successivi al periodo di imposta in cui avviene il trasferimento della residenza fiscale - anno in cui l'opzione diviene efficace (comma 4);

- esercitata nella dichiarazione dei redditi relativa al periodo di imposta in cui viene trasferita la residenza in Italia ed è efficace a decorrere da tale periodo d'imposta (comma 5).

Per l'accesso al regime in argomento è necessaria, inoltre, la titolarità da parte delle persone fisiche «dei redditi da pensione di cui all'articolo 49, comma 2, lettera a), erogati da soggetti esteri» Il legislatore ha inteso favorire gli investimenti, i consumi ed il radicamento, tra l'altro, in alcuni comuni del Mezzogiorno con determinate caratteristiche demografiche solo con riferimento ai soggetti non residenti che percepiscono redditi da pensione di cui all'articolo 49, comma 2, lettera a), del TUIR.

Al riguardo, si rammenta che in base al citato articolo 49, comma 2, lett. a) del TUIR, «costituiscono redditi di lavoro dipendente le pensioni di ogni genere e gli assegni ad essi equiparati».

Pertanto, per espressa previsione normativa, i redditi da "pensione" sono equiparati a quelli di "lavoro dipendente".

Si tratta di soggetti destinatari di trattamenti pensionistici di ogni genere e di assegni ad essi equiparati erogati esclusivamente da soggetti esteri. Sono esclusi dal regime in esame, invece, i soggetti non residenti che percepiscono redditi erogati da un istituto di previdenza residente in Italia.

Alle condizioni sopra evidenziate, l'opzione per il regime consente al contribuente di assoggettare a imposizione sostitutiva, i redditi, di qualunque categoria, prodotti all'estero, individuati ai sensi dell'articolo 165, comma 2, del TUIR.

Tale disposizione stabilisce che «i redditi si considerano prodotti all'estero sulla base di criteri reciproci a quelli previsti dall'articolo 23 per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato».

L'ordinamento accoglie, pertanto, il cosiddetto criterio della lettura "a specchio", secondo cui i redditi si considerano prodotti all'estero sulla base dei medesimi criteri di collegamento enunciati dall'articolo 23 del TUIR per individuare quelli prodotti nel territorio dello Stato.

Ai sensi del citato articolo 23, comma 2, del TUIR, si considerano redditi prodotti nel territorio dello Stato italiano «le pensioni, gli assegni ad esse assimilati» se corrisposti dallo Stato italiano, da soggetti residenti in Italia o da stabili organizzazioni nel territorio italiano di soggetti non residenti.

Rientrano, pertanto, nell'ambito applicativo della disposizione agevolativa in esame, in quanto redditi prodotti all'estero, le pensioni corrisposte da soggetti esteri. Diversamente, restano escluse dall'applicazione dell'imposta sostitutiva, e vengono tassate in base alle ordinarie disposizioni, le pensioni INPS percepite dai soggetti che si siano trasferiti nel nostro Paese ed abbiano optato per il regime fiscale in esame.

In relazione al diritto maturato dall'Istante alla pensione erogata dallo Stato Lussemburghese, si rappresenta che la Convenzione tra l'Italia e il Lussemburgo per evitare le doppie imposizioni in materia di imposte sul reddito e sul patrimonio e per prevenire le evasioni fiscali, con protocollo finale, firmata a Lussemburgo il 3 giugno 1981 e ratificata con legge 14 agosto 1982, n. 747 (di seguito la Convenzione), prevede all'articolo 18, paragrafo 1), che fatte salve le disposizioni applicabili alle pensioni erogate in relazione all'espletamento di funzioni pubbliche (trattate all'articolo 19, paragrafo 2), le pensioni e le remunerazioni analoghe, pagate «ad un residente di uno Stato contraente sono imponibili soltanto in questo Stato».

L'articolo 18, paragrafo 2), nel testo italiano della predetta Convenzione prevede che «fatte salve le disposizioni del paragrafo 2 dell'articolo 19, le pensioni e le altre remunerazioni pagate ai sensi della legislazione in materia di previdenza sociale di uno Stato contraente sono imponibili in detto Stato».

Come chiarito con la Circolare 20 luglio 2003, n. 41/E, il paragrafo 1) del citato articolo 18 prevede la tassazione esclusiva nello Stato di residenza ("le pensioni ... sono imponibili soltanto in questo Stato").

Le remunerazioni ricadenti nell'ambito applicativo del paragrafo 2) dell'articolo 18 della citata Convenzione e corrisposte a pensionati fiscalmente residenti nel nostro Paese devono, invece, essere assoggettate ad imposizione sia in Italia sia nel Paese estero della fonte e, per le imposte pagate in quest'ultimo Stato in via definitiva, spetta il credito d'imposta previsto dall'articolo 165 del TUIR.

Nella medesima circolare è stato chiarito che l'espressione "remunerazioni pagate ai sensi della legislazione in materia di previdenza sociale", debba intendersi riferita alle somme pagate nell'ambito di un sistema di sicurezza sociale ossia le prestazioni garantite dallo Stato, al fine di perseguire obiettivi generali di solidarietà, a coloro che versano in una situazione ritenuta dalla legge meritevole di tutela (si pensi alle cosiddette "pensioni sociali" erogate a soggetti privi di copertura previdenziale che versano in difficoltà economiche, o alle "pensioni d'invalidità" erogate a soggetti che, a causa delle loro minorazioni fisiche, hanno subito una riduzione permanente della capacità lavorativa).

L'ambito applicativo del citato paragrafo 2 dell'articolo 18 deve essere circoscritto, quindi, alle pensioni erogate in base alla legislazione di "sicurezza sociale ", anche con riferimento alla Convenzione con il Lussemburgo.

Sulla base dei principi sopra evidenziati, si ritiene dunque che l'Istante, al ricorrere delle condizioni previste dal citato articolo 24-ter del TUIR, possa beneficiare del relativo regime di favore ai fini dell'applicazione dell'imposta sostitutiva, relativamente ai redditi di fonte estera.

Ai redditi erogati dall'INPS, invece, non si applica l'articolo 24-ter del TUIR, in quanto redditi di fonte italiana per i quali valgono i principi ordinari di tassazione vigenti per i soggetti residenti.

Con riferimento ai redditi da pensione di fonte lussemburghese sia qualora questi rientrassero nel paragrafo 1 dell'articolo 18 della citata Convenzione, con tassazione esclusiva in Italia, sia qualora gli stessi rientrassero nell'ambito applicativo del paragrafo 2 del medesimo articolo 18 della Convenzione, con conseguente assoggettamento ad imposizione concorrente in entrambi gli Stati, l'Istante non potrebbe beneficiare del credito d'imposta estero ai sensi dell'articolo 165 del TUIR.

In tale ultima ipotesi, infatti, per effetto dell'opzione di cui all'articolo 24-ter del TUIR il reddito in esame sarà soggetto ad imposta sostitutiva non concorrerà alla formazione del reddito complessivo (cfr. circolare del 17 luglio 2020, n. 21/E e circolare del 5 marzo 2015, n. 9/E).

Il presente parere viene reso sulla base degli elementi e dei documenti presentati, assunti acriticamente così come illustrati nell'istanza di interpello, nel presupposto della loro veridicità e concreta attuazione del contenuto.