Tributi diretti - IRPEF - Accertamento - Cessione suolo edificabile - Plusvalenza - Imposta di registro

Fatti di causa

1. R.B., quale erede di A.C., e O.C. ricorrono con tre motivi nei confronti del Ministero dell'economia e delle finanze e dell'Agenzia delle entrate (che resiste con controricorso e propone a sua volta ricorso incidentale condizionato con un solo mezzo) per la cassazione della sentenza n. 192/04/10 depositata il 22 giugno 2010, con la quale la C.T.R. del Lazio - in controversia concernente impugnazione degli avvisi di accertamento per Irpef in relazione alla plusvalenza realizzata con la cessione di suolo edificabile, calcolata prendendo in considerazione il valore accertato ai fini dell'imposta di registro - rigettava l'appello delle contribuenti, confermando la decisione di primo grado che aveva respinto il ricorso introduttivo.

La C.T.R., in particolare, confermava la legittimità dell'atto impositivo nella parte in cui prende a riferimento il valore del terreno rettificato ai fini delle imposte di registro, ipotecaria e catastale, considerandolo definitivamente accertato, anche ai fini per cui è causa, a seguito della definizione della lite relativa a detta diversa imposta per l'adesione da parte dell'acquirente del bene al condono ex art. 16 legge 27 dicembre 2002, n. 289.

Ragioni della decisione

1. Con il primo motivo i ricorrenti deducono violazione e falsa applicazione dell'art. 36, comma 2, d.l. 4 luglio 2006, n. 223, conv. in legge 4 agosto 2006, n. 248, per avere i giudici d'appello considerato edificabile un terreno che tale non era stato dichiarato dal Comune e per avere fatto comunque applicazione retroattiva della norma suindicata, entrata in vigore il 4 luglio 2006.

Rilevano che nell'atto di compravendita il terreno era stato indicato come edificabile per mero errore materiale, consistito nella omissione della parola «non» avanti l'aggettivo «edificabile».

2. Con il secondo motivo i ricorrenti denunciano violazione e falsa applicazione dell'art. 52, comma 4, d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, per essere stato operato l'accertamento di maggior valore pur essendo stato dichiarato nell'atto un valore superiore a quello automatico.

3. Con il terzo motivo i ricorrenti deducono vizio di motivazione per avere la Commissione regionale omesso di rilevare che, diversamente da quanto ritenuto dal primo giudice, l'atto di accertamento con adesione (dell'imposta di registro) era stato sottoscritto soltanto dalla parte acquirente e per avere comunque trascurato gli elementi di fatto allegati a riprova della effettività del corrispettivo riscosso, quali in particolare: il preliminare di compravendita nel quale risultava concordato il prezzo di € 100.000,00, corrispondente a quello indicato nel contratto definitivo; la perizia giurata attestante che alla data della compravendita il terreno aveva il valore dichiarato nell'atto.

4. Con l'unico motivo di ricorso incidentale condizionato l'Agenzia delle entrate deduce violazione degli artt. 53, comma 2, e 22 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, in relazione all'art. 360, comma primo, num. 4, cod. proc. civ. per avere la C.T.R. - pur avendo dato atto che «il deposito della copia dell'appello nella segreteria della C.T.R è avvenuto soltanto il 26/1/2010 a fronte della consegna diretta dell'atto d'appello all'Ufficio il 6/11/2009 e un mese dopo la costituzione in giudizio dell'Ufficio che aveva in proposito sollevato dubbi sulla ritualità dell'appello» - pronunciato il rigetto nel merito dell'appello delle contribuenti, anziché dichiararlo inammissibile.

5. Mette conto in premessa rammentare che, sebbene il ricorso incidentale condizionato proposto dall'Agenzia ponga questione di rilievo logico prioritario, in quanto pregiudiziale e potenzialmente assorbente, nondimeno, essendo l'Agenzia risultata interamente vittoriosa nel giudizio a quo, il suo esame va posposto a quello del ricorso principale.

Ciò - indipendentemente dalla pur presente espressa qualificazione del ricorso incidentale come «condizionato» - in ossequio al principio come noto affermato dalle Sezioni Unite di questa Corte, secondo il quale «in tema di giudizio di cassazione, il ricorso incidentale proposto dalla parte totalmente vittoriosa nel giudizio di merito, che investa questioni preliminari di merito o pregiudiziali di rito ... ha natura di ricorso condizionato all'accoglimento del ricorso principale, indipendentemente da ogni espressa indicazione di parte, sicché, laddove le medesime questioni pregiudiziali di rito o preliminari di merito siano state oggetto di decisione esplicita o implicita da parte del giudice di merito, tale ricorso incidentale va esaminato dalla Corte solo in presenza dell'attualità dell'interesse, ovvero unicamente nell'ipotesi della fondatezza del ricorso principale» (Cass. Sez. U. 25/03/2013, n. 7381).

6. Procedendo dunque nei sensi indicati, va preliminarmente dichiarata l'inammissibilità del ricorso in quanto proposto nei confronti del Ministero dell'economia e delle finanze.

A decorrere dal 1 gennaio 2001 (data di operatività delle Agenzie fiscali, secondo il disposto del d.m. 28 dicembre 2000, art. 1) sono stati trasferiti alle Agenzie fiscali tutti i rapporti giuridici, i poteri e le competenze in materia tributaria facenti capo al Ministero dell'economia e delle finanze (d.lgs. 30 luglio 1999, n. 300, art. 57, comma 1), ivi compresa la gestione dei rapporti giuridici tributari pendenti in cui era parte l'Amministrazione statale (con subentro dell'Agenzia fiscale ex lege, a titolo di speciale successione particolare: sul punto, ex plurimis, Cass. n. 2608 del 2007; Sez. U, n. 3118 del 2006). Dopo tale data, pertanto, detto Ministero (già denominato Ministero delle finanze) è divenuto privo di legittimazione passiva o attiva nel giudizio di cassazione, essendo unica legittimata l'Agenzia fiscale competente.

Per l'effetto, va dichiarato inammissibile il ricorso per cassazione in materia tributaria indirizzato e notificato al menzionato Ministero dopo il 1 gennaio 2001 (come nella specie): e ciò sia nel caso in cui tale amministrazione abbia partecipato al giudizio di merito venendone estromessa, sia nel caso in cui non vi abbia partecipato (v. Cass. 18/09/2015, n. 18369).

Nel caso di specie non risulta che il Ministero dell'economia abbia partecipato al giudizio di merito, il quale del resto è stato promosso nell'anno 2008.

Non avendo il Ministero svolto difese nel presente giudizio, non v'è luogo a provvedere sul regolamento delle spese.

7. È inammissibile il primo motivo del ricorso principale (anche in quanto proposto nei confronti dell'Agenzia), postulando esso accertamenti di fatto contrastanti con quelli contenuti in sentenza o comunque da questa non emergenti.

La sentenza impugnata muove infatti dalle premesse che: i) nell'atto di vendita «il terreno compravenduto è esplicitamente indicato come terreno edificabile»; ii) «esso era inserito come tale nel piano particolareggiato approvato dal Comune e da pochi giorni anche dalla Regione»; iii) «è improbabile» che le sorelle Cervelli ignorassero tale circostanza.

Tale accertamento di fatto non è fatto segno in sé di pertinente censura di vizio motivazionale e, per contro, si appalesa come detto incoerente la denuncia di violazione di legge in quanto dedotta sul diverso presupposto che, al momento dell'atto, il terreno non fosse stato ancora dichiarato edificabile dal Comune.

La censura poi è infondata nella parte in cui con essa si sostiene l'inapplicabilità retroattiva dell'art. 36, comma 2, d.l. 4 luglio 2006, n. 223, conv. in legge 4 agosto 2006, n. 248. È consolidato, infatti, nella giurisprudenza di questa Corte il contrario indirizzo - cui qui si intende dare continuità con rimando ai numerosi precedenti in argomento - che attribuisce alla citata disposizione natura interpretativa e ne afferma, dunque, l'applicabilità anche alle fattispecie anteriori e ai giudizi in corso quale il presente (v. Cass. Sez. U. 30/11/2006, nn. 25505 e 25506; v. anche, e pluribus, Cass. 10/06/2008, n. 15282; Cass. 20/02/2014, n. 4116; Cass. 26/01/2015, n. 1286; Cass. 22/01/2016, n. 1157).

8. Si appalesa altresì inammissibile il secondo motivo di ricorso, in quanto evidentemente diretto a censurare non già la sentenza impugnata ma l'operato dell'Ufficio e ciò, peraltro, con riferimento a un accertamento (per maggiore imposta di registro) diverso rispetto a quello per il quale è controversia, ancorché da questo presupposto.

9. È invece fondato il terzo motivo, nella parte in cui può considerarsi comunque diretto a censurare la determinazione del maggior valore imponibile sulla base di quello accertato ai fini dell'imposta di registro.

Indipendentemente dagli argomenti al riguardo spesi in ricorso, l'illegittimità di tale criterio, ai fini che occupano, discende dallo ius superveniens rappresentato dal d.lgs. 14 settembre 2015, n. 147, il quale all'art. 5, comma 3, prevede che «gli articoli 58, 68, 85 e 86 del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, e gli articoli 5, 5-bis, 6 e 7 del decreto legislativo 15 dicembre 1997, n. 446, si interpretano nel senso che per le cessioni di immobili e di aziende nonché per la costituzione e il trasferimento di diritti reali sugli stessi, l'esistenza di un maggior corrispettivo non è presumibile soltanto sulla base del valore anche se dichiarato, accertato o definito ai fini dell'imposta di registro di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, ovvero delle imposte ipotecaria e catastale di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347».

Come questa Corte ha avuto modo di chiarire, alla stregua di interpretazione cui si intende dare continuità, la norma è da ritenersi applicabile anche ai giudizi in corso atteso l'intento interpretativo chiaramente espresso dal legislatore e considerato che, come affermato tra le altre da Corte Cost. n. 246 del 1992, il carattere retroattivo costituisce elemento connaturale alle leggi interpretative.

Peraltro, anche ove volesse porsi in dubbio che la norma in esame sia effettivamente interpretativa, è certo che se il riferimento alla interpretazione da attribuire a norme precedenti non serve per ciò solo ad attribuire ad una norma carattere interpretativo (ove tale carattere essa non abbia effettivamente), tuttavia testimonia l'intento del legislatore di attribuire ad essa il carattere retroattivo che è proprio della norma interpretativa, intento che nella specie trova ulteriore conferma nel comma 4 del citato art. 5, laddove si prevede che le disposizioni di cui al comma 1 si applicano a decorrere dal periodo di imposta in corso alla data di entrata in vigore del presente decreto, ma nulla si prevede per i commi 2 e 3 (disposizioni formulate come norme interpretative): circostanza, questa, che contribuisce a togliere ogni dubbio circa l'intento del legislatore di attribuire carattere retroattivo alle previsioni dei suddetti commi (così, in motivazione, Cass., 15/04/2016, n. 7488; v. anche Cass. 10/02/2017, n. 3590).

10. Ferme le considerazioni che precedono, prima di trarre le conclusioni in ordine alle statuizioni da adottarsi in questa sede, occorre passare all'esame del ricorso incidentale condizionato, con il quale, come detto, l'Agenzia delle entrate lamenta in sostanza il mancato rilievo preliminare della inammissibilità dell'appello per effetto del tardivo deposito nella segreteria della C.T.P. della copia dell'atto d'appello, in violazione degli artt. 53, comma 2, e 22 d.lgs. n. 546 del 1992.

Tale censura è fondata.

L'art. 53, comma 2, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, nel secondo periodo (aggiunto dall'art. 3-bis d.l. 30 settembre 2005, n. 203, convertito con modificazioni dalla legge 2 dicembre 2005, n. 248, e successivamente soppresso dall'art. 36, comma 1, d.lgs. 21 novembre 2014, n. 175: norma dunque applicabile alla fattispecie ratione temporis), dispone: «ove il ricorso non sia notificato a mezzo di ufficiale giudiziario, l'appellante deve, a pena d'inammissibilità, depositare copia dell'appello presso l'Ufficio di segreteria della commissione tributaria che ha pronunciato la sentenza impugnata».

Secondo interpretazione consolidata nella giurisprudenza di questa Corte tale adempimento, essendo testualmente prescritto a pena d'inammissibilità dell'appello, presuppone ineludibilmente l'esecuzione entro un termine perentorio, termine, che va identificato in quello di trenta giorni dalla proposizione dell'impugnazione, già indicato dalla prima parte del dell'art. 53, comma 2, d.lgs. n. 546 del 1992 (attraverso il richiamo all'art. 22, comma 1) per il deposito del ricorso presso la segreteria della commissione ad quem (v. Cass. 10/11/2011, n. 23499; Cass. 12/10/2010, n. 21047).

Nel caso di specie costituisce esplicito accertamento in fatto contenuto in sentenza, in sé non fatto segno di alcuna critica, che: a) da un lato, la proposizione dell'appello è avvenuta in data 6/11/2009 attraverso «consegna diretta dell'atto di appello all'Ufficio» e, dunque, mediante modalità diversa dalla notifica a mezzo ufficiale giudiziario (o messo autorizzato), ciò comportando il ricorrere della condizione prevista dalla citata norma in presenza della quale è posto a carico dell'appellante l'onere, a pena d'inammissibilità, di depositare copia dell'appello presso l'Ufficio di segreteria della commissione tributaria che ha pronunciato la sentenza impugnata; b) dall'altro, tale deposito è stato effettuato soltanto in data 26/1/2010 (al di là dunque del termine di 30 giorni dalla proposizione del ricorso, come detto fissato dall'art. 22, comma 1, a sua volta richiamato dall'art. 53).

Ne discende l'inammissibilità dell'appello, conseguenza processuale di rilievo ovviamente preliminare e ostativo all'esame nel merito dei relativi motivi e che la Corte territoriale ha invece omesso di trarre dal detto pur esplicito accertamento, così incorrendo nel denunciato error in procedendo.

11. In accoglimento del ricorso incidentale condizionato, deve pertanto pervenirsi alla cassazione, senza rinvio, della sentenza impugnata, ai sensi dell'art. 382 cod. proc. civ., con il conseguente assorbimento dei motivi tutti del ricorso principale.

Le peculiarità della vicenda processuale e le ragioni della decisione giustificano l'integrale compensazione delle spese tra le parti del giudizio di appello e di quello di cassazione.

P.Q.M.

Dichiara inammissibile il ricorso in quanto proposto nei confronti del Ministero dell'economia e delle finanze; accoglie il ricorso incidentale condizionato proposto dall'Agenzia delle entrate; dichiara assorbito il ricorso principale; cassa la sentenza; compensa per intero tra le parti le spese del giudizio di appello e di quello di cassazione.