Tributi - ICI - Esenzione ex art. 7, co. 1, lett. i), del D.Lgs. n. 504 del 1992 - Associazione riconosciuta - Onere di prova che l’attività cui è destinato l’mmobile, pur rientrante tra quelle esenti, non sia svolta in concreto con le modalità di un'attività commerciale

Ritenuto che

- la controversia ha ad oggetto l'impugnativa di due avvisi di accertamento per l'omesso versamento dell'ICI negli anni 2006 e 2007 con riguardo ad alcuni immobili dell'Associazione San Giuseppe Cafasso, ritenuti dal comune di Roma Capitale non esenti dall'imposta ai sensi dell'art. 7, comma 1, lett. i, del d.lgs. n. 504 del 1992;

- C.T.R. del Lazio, riformando la Commissione tributaria provinciale, ha accolto il ricorso della parte contribuente;

- avverso la sentenza ricorre il comune, mentre la parte contribuente resiste con controricorso.

Considerato che

1. Il comune propone due motivi di ricorso. Con il primo motivo d'impugnazione lamenta, ai sensi dell'art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione dell'art. 7 del d.lgs. n. 504 del 1992; in particolare, si duole che la pronuncia impugnata abbia disatteso i criteri di esenzione previsti dalla normativa e che non abbia tenuto conto della circolare interpretativa fornita dal Dipartimento delle finanze del Ministero dell'economia n. 2 del 26 gennaio 2009, nonché dell'indirizzo di legittimità secondo cui, ai fini dell'esenzione, necessario un accertamento in concreto del tipo di attività svolta negli immobili oggetto di accertamento.

2. Con il secondo motivo lamenta, ai sensi dell’art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c., la violazione e falsa applicazione dell'art. 2697 c.c., censurando il governo dei principi di distribuzione dell'onere probatorio effettuato dai giudici di merito.

2.1. I motivi stante la loro stretta connessione possono essere trattati congiuntamente e sono fondati nei termini che seguono.

2.2. L’art. 7 comma 1 lett. i) del d.lgs. n. 504 del 1992 nel testo vigente dal 01/01/2003 al 03/10/2005 disponeva l'esenzione ICI per "gli immobili utilizzati dai soggetti di cui all'art. 87, comma 1, lettera c), del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917 e successive modificazioni, destinati esclusivamente allo svolgimento di attività assistenziali, previdenzialisanitarie, didattiche, ricettive, culturali, ricreative e sportive".

Tale art. 7 è stato integrato e modificato, dal d.l. n. 203 del 2005, art. 7, comma 2 bis, convertito in I. n. 248 del 2005, che aveva esteso l'esenzione alle attività indicate dalla medesima lettera a prescindere dalla natura eventualmente commerciale delle stesse.

La norma ha, poi subito, un'ulteriore modificazione, con il d.l. n. 223 del 2006, art. 39, convertito con modificazioni nella I. 248 del 2006 che, sostituendo il comma 2 bis, del citato art. 7, ha stabilito che l'esenzione disposta dal d.lgs. n. 504 del 1992 art. 7, comma 1, lett. i), si intende applicabile alle attività indicate nella medesima lettera "che non abbiano esclusivamente natura commerciale".

Le modifiche legislative ora riportate non si applicano retroattivamente, trattandosi di disposizioni che hanno carattere innovativo e non interpretativo (in questo senso Cass. n. 14530 del 2010; Cass. n. 14795 del 2015).

Occorre precisare, inoltre, che le condizioni dell'esenzione sono cumulative nel senso che è richiesta la coesistenza, sia del requisito soggettivo riguardante la natura non commerciale dell'ente, sia del requisito oggettivo in forza del quale l'attività svolta nell'immobile deve rientrare tra quelle previste dall'art. 7 citato; deve, in particolare, trattarsi di immobili destinati direttamente ed in via esclusiva allo svolgimento di determinate attività tra le quali quelle dirette all'esercizio del culto ed alla cura delle anime, alla formazione del clero e dei religiosi, a scopi missionari, alla catechesi e all'educazione cristiana (cfr. Cass. n. 13966 del 2016).

Con riguardo alla verifica del requisito oggettivo è, pertanto, irrilevante, la destinazione degli utili eventualmente ricavati al perseguimento di fini sociali o religiosi; tale elemento, costituendo una fase successiva, non fa, infatti, venir meno il carattere commerciale dell'attività (Cass. n. 24500 del 2009).

Sotto il profilo della distribuzione degli oneri probatori è stato affermato ed è un principio del tutto condiviso da questo collegio che "il contribuente ha l'onere di dimostrare l'esistenza, in concreto, dei requisiti dell'esenzione, mediante la prova che l'attività cui l'immobile è destinato, pur rientrando tra quelle esenti non sia svolta con le modalità di un'attività commerciale" (Cass. n. 6711 del 2015).

Sul diverso versante della compatibilità della norma in esame con il diritto unitario, da tempo si è affermato un orientamento di legittimità secondo cui deve tenersi conto della decisione della Commissione dell’Unione Europea del 19 dicembre 2012. Tale pronuncia ha verificato se il d.lgs. n. 504 del 1992, art. 7, comma 1, lett. i), in tema di esenzione ICI, nelle sue diverse formulazioni succedutesi nel tempo, concretizzasse una forma di aiuto di Stato in violazione del diritto dell’Unione, in particolare con l'art. 107, paragrafo 1, del Trattato, che dispone: "sono incompatibili con il mercato interno, nella misura in cui incidano sugli scambi tra Stati membri, gli aiuti concessi dagli Stati, ovvero mediante risorse statali, sotto qualsiasi forma che, favorendo talune imprese o talune produzioni, falsino o minaccino di falsare la concorrenza". E' stato, poi, precisato che anche un ente senza fine di lucro può svolgere attività economica, cioè offrire beni o servizi sul mercato. La finalità sociale dell'attività svolta non è, dunque, di per sé sufficiente ad escluderne la classificazione in termini di attività economica.

Per escludere la natura economica dell'attività è necessario che essa sia svolta a titolo gratuito o dietro il versamento di un importo simbolico. Da tali rilievi consegue l'irrilevanza delle argomentazioni sulle finalità solidaristiche che connotano le attività svolte dalla parte contribuente.

2.3. Nel caso di specie con riguardo agli avvisi di accertamento relativi agli anni dal 2006 e 2007 trova applicazione la normativa nell'ultima versione richiamata.

Ritiene il collegio che la parte contribuente non ha assolto l'onere probatorio, posto a suo carico, circa la natura non commerciale dell'attività svolta.

A nulla rileva la circostanza che la stessa abbia prodotto in giudizio il provvedimento relativo al riconoscimento della personalità giuridica, né assume rilevanza la circostanza che abbia provato al sua natura di associazione "laica". In proposito, il collegio non ritiene di doversi discostare dal consolidato principio, espresso dalla S.C., secondo cui: "La sussistenza del requisito oggettivo - che in base ai principi generali è onere del contribuente dimostrare - non può essere desunta esclusivamente sulla base di documenti che attestino "a priori" il tipo di attività cui l'immobile è destinato, occorrendo invece verificare che tale attività, pur rientrante tra quelle esenti, non sia svolta, in concreto, con le modalità di un'attività commerciale.. "(Cass. n. 4585 del 2008).

La sentenza impugnata non ha fatto buon governo dei principi sopra espressi, in quanto ha riconosciuto il ricorrere dei presupposti dell'esenzione senza in alcun modo chiarirne le ragioni, limitandosi a fare riferimento ad una perizia della parte contribuente di cui non ha neanche esplicitato il contenuto. Non è dato, in particolare, individuare gli elementi dai quali ha desunto che le attività svolte non abbiano natura esclusivamente commerciale.

E', in tali termini, dunque da accogliere la doglianza del comune che invita ad utilizzare come parametro di riferimento per la qualificazione di del carattere commerciale dell'attività svolta i criteri della circolare ministeriale sopra richiamata (n. 2/DF del 2009). Ritiene, infatti, sotto tale aspetto, il collegio di condividere quanto di recente affermato dalla S.C., secondo cui: "In tema di imposta comunale sugli immobili (ICI), lo svolgimento esclusivo nell'immobile (nella specie, di proprietà di ente ecclesiastico) di attività di assistenza o di altre attività equiparate, senza le modalità di un'attività commerciale, costituisce il requisito oggettivo necessario ai fini dell'esenzione dall'imposta, prevista dall'art. 7, comma 1, lett. i), del d.lgs. n. 504 del 1992, e va accertato in concreto, con criteri di rigorosità, seguendo le indicazioni della circolare ministeriale n. 2/DF del 2009 e, dunque, verificando determinate caratteristiche della "clientela" ospitata, della durata dell'apertura della struttura e, soprattutto, dell'importo delle rette, che deve essere

significativamente ridotto rispetto ai "prezzi di mercato", onde evitare un'alterazione del regime di libera concorrenza e la trasformazione del beneficio in un aiuto di Stato" (Cass. n. 13970 del 2016).

2.4. Segue l'accoglimento del ricorso, la cassazione della sentenza impugnata ed il rinvio alla commissione tributaria per il Lazio, in diversa composizione per il riesame nei termini sopra esposti ed anche per le spese del presente giudizio.

3. Le spese dei gradi di merito vengono compensate, tenuto conto del consolidarsi degli orientamenti della S.C. nel corso del giudizio, mentre nel presente giudizio vengono liquidate in dispositivo sulla base del principio della soccombenza.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e rinvia alla commissione tributaria per il Lazio, in diversa composizione per il riesame nei termini sopra esposti ed anche per le spese del presente giudizio.