Tributi - Imposta di consumo di energia elettrica - Soggettività passiva - Officina di produzione di energia o fabbricante

Rilevato che

- l'Agenzia delle dogane impugna per cassazione la decisione della CTR della Lombardia che, in riforma della decisione di primo grado, aveva ritenuto illegittimo l'avviso di pagamento per accise sul consumo di energia elettrica e addizionali provinciali per l'anno 2005, assumendo con due motivi:

- (a) la violazione e falsa applicazione degli artt. da 52 a 55 del d.lgs. n. 504 del 1995, 6, d.l. n. 511 del 1988, conv, in I. n. 20 del 1989, anche in relazione ai principi generali delle imposte di consumo, nonché dell'art. 12 preleggi e dei principi generali sull'interpretazione delle leggi, per non aver la CTR considerato che nel sito industriale operavano tre distinte società, con autonomia contabile ed amministrativa e svolgenti attività esterna anche in sede intracomunitaria, la I. Spa acquistava energia elettrica rivendendola alle altre società con l'installazione di autonomi contatori, sicché quest'ultima non era l'unico consumatore e, ai fini del riconoscimento dell'esenzione, occorreva il computo in riferimento a ciascun consumatore finale, doglianza che reitera (b) per carenza di motivazione su un punto controverso e decisivo;

- la I. Spa propone a sua volta ricorso incidentale condizionato assumendo, con un motivo, la violazione, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c., dell'art. 7, comma 1, I. n. 212 del 2000, per aver la CTR omesso di statuire in ordine al dedotto vizio di motivazione dell'avviso di pagamento per carente indicazione delle ragioni giuridiche della pretesa;

Considerato che

- il primo del ricorso dell’Agenzia delle dogane è fondato;

- le norme rilevanti ai fini della determinazione della soggettività passiva dell’imposta sono principalmente:

- l’art. 52, comma 1, TUA, secondo il quale obbligato al pagamento dell’imposta è "l’esercente l’officina di produzione" di energia od il soggetto ad esso assimilato, denominato "fabbricante";

- l'art. 53, comma 1, TUA, per cui "chiunque intenda esercitare una officina di produzione di energia elettrica deve farne denuncia all'ufficio tecnico di finanza, competente per territorio, che, eseguita la verifica degli impianti, rilascia la licenza d'esercizio, soggetta al pagamento di un diritto annuale";

- l'art. 53, comma 2, TUA, che precisa (lett. a) "sono considerati fabbricanti, ai fini della imposizione, gli acquirenti di energia elettrica: a) che l'acquistano per farne rivendita;" o (lett. b) che la utilizzano per uso proprio con impiego promiscuo;

- l'art. 54 TUA, invece, introduce la nozione di officina di produzione:

- per il comma 1 l'officina di produzione è costituita dal complesso degli apparati di produzione, accumulazione, trasformazione e distribuzione dell'energia elettrica esercitati da una medesima ditta, anche quando gli apparati di accumulazione, trasformazione e distribuzione sono collocati in luoghi distinti da quelli in cui si trovano gli apparati di produzione, pur se ubicati in comuni diversi;

- al comma 2 viene precisato che costituiscono distinte officine, cd. "di produzione", le diverse stazioni di produzione dell'energia elettrica che una stessa ditta esercita in luoghi distinti anche quando queste stazioni siano messe in comunicazione fra loro mediante un'unica stazione di distribuzione, mentre le officine cd. "di acquisto" - cioè delle ditte acquirenti di energia elettrica, per farne rivendita o per uso proprio - sono costituite dall'insieme dei conduttori, degli apparecchi di trasformazione, di accumulazione e di distribuzione, a partire dalla presa dell'officina venditrice;

- quanto alla tariffazione, infine, l'art. 6, d.l. n. 511 del 1988, conv. nella I. n. 20 del 1989 prevede per ogni chilowattora di energia impiegata differenti tariffe per applicazioni nelle abitazioni o per uso in locali e luoghi diversi;

- l'intero l'assetto normativo, dunque, ruota tutto sulle nozioni di officina, di produzione o di acquisto, quali luoghi fisici, sulla nozione di consumatore quale destinatario ed utilizzatore finale dell'energia elettrica, nonché sulla tariffazione per punto di presa, che trova ulteriore riscontro nel sistema di versamento dell'imposta disciplinato dall'art. 56 TUA, nel testo vigente ratione temporis, secondo cui: a) l'imposta è versata dal fabbricante direttamente in tesoreria, con diritto di rivalsa sui consumatori; b) ogni bolletta di pagamento rilasciata dal fabbricante ai consumatori deve riportare i quantitativi di energia elettrica forniti e la liquidazione dell'imposta e relative addizionali, con le singole aliquote applicate, e si coordina con l'obbligo di denuncia a carico dell'esercente officina di produzione di energia elettrica previsto dall'art. 53, comma 1, e con la possibilità per questo di verificare il superamento, o meno, della soglia di 1,2 milioni di chilowattora previsto dall'art. 52, comma 2, lett. o-bis;

- orbene, la CTR ha ritenuto che le diverse società esistenti nello stabilimento operassero tutte in funzione della realizzazione di una unitaria produzione (in "reciproca integrazione produttiva") e che, rispetto alle società terze, la fornitura di energia elettrica avveniva da parte della I. Spa non quale fornitore professionale ma con un contratto di fornitura di multiservizi - che includeva una varietà di prestazioni quali la corrispondenza, l'erogazione dell'acqua potabile ed anche la fornitura di energia elettrica - sicché il consumatore finale doveva essere identificato solo con la I. Spa;

- la soluzione recepita dalla CTR, peraltro, non è condivisibile: la previsione di cui all'art. 52, comma 1, lett. a, infatti, ha ad oggetto una fattispecie di intermediazione nello scambio dell'energia elettrica, sicché è irrilevante la tipologia contrattuale in concreto utilizzata ove si realizzi una cessione onerosa di energia elettrica a favore di terzi con una soggettività giuridica autonoma, senza che incida l'eventuale contestuale cessione di altre utilità;

- l'espressione utilizzata dalla norma "acquistano per farne rivendita" possiede, del resto, sul piano letterale , un indubbio ed univoco significato nel senso del puro e semplice riferimento ad una attività di intermediazione nel trasferimento dell'energia elettrica, non limitato alla figura del contratto di somministrazione, a prescindere, dunque, dalla figura negoziale a cui in concreto le parti abbiano fatto ricorso, tale da non consentire all'interprete di introdurre eccezioni o limitazioni all'ambito applicativo della norma, chiaramente desumibile dal suo tenore testuale (art. 12 delle preleggi) e ciò, tanto più, che venendo in rilievo, in relazione al disposto di cui all'art. 52, comma 2, lett. o-bis, l'attribuzione di una agevolazione, le correlate relative disposizioni di favore debbono essere interpretate in termini rigorosi;

- tale conclusione, del resto, trova ulteriore conferma alla luce dei successivi interventi normativi (v. art. 1, d.lgs. n. 26 del 2007; art. 9, comma 2, d.l. n. 16 del 2012), che, nel dare continuità alle originarie previsioni, hanno sostituito - con riguardo all'art. 53, comma 1, lett. a - l'originaria locuzione con la formula "Obbligati al pagamento dell'accisa sull'energia elettrica sono: a) i soggetti che procedono alla fatturazione dell'energia elettrica ai consumatori finali, di seguito indicati come venditori" e - con riguardo all'art. 52, comma 1 - in termini corrispondenti con il testo "L'energia elettrica .. è sottoposta ad accisa ... al momento della fornitura ai consumatori finali", con una declinatoria che attiene, chiaramente, alla dottrina economica;

- l'intervento del 2007, infatti, costituisce l'attuazione della Direttiva n. 2003/96/CE, mirata sulla nozione di fornitura al consumatore proprio al fine di evitare di limitarne il campo di applicazione a specifiche figure contrattuali;

- sotto altro profilo, poi, va escluso (dissentendo in tal senso dal precedente Cass. n. 9567 del 2013) che il mancato rilascio della licenza escluda l'assunzione della qualità di soggetto passivo o che quest'ultimo, in ogni caso, debba comunque ricoprire un ruolo professionale: come rilevato, infatti, chi (art. 53, comma 1, lett. a) "acquista per rivendere" viene equiparato al fabbricante "ai fini dell'imposizione" e, pertanto, è soggetto agli obblighi di denuncia e della necessità di munirsi della licenza, la cui inosservanza, peraltro, non determina il mancato sorgere dell'obbligo impositivo, il cui fatto generatore è solo l'erogazione per il consumo, la cui elusione, diversamente, risulterebbe fin troppo agevole;

- è privo di rilievo, quindi, che debba o meno essere attribuita natura costitutiva alla licenza, la cui necessità ha incidenza solo sul piano amministrativo (e la cui mancanza è autonomamente sanzionata ai sensi dell'art. 59, lett. a, TUA) e non anche ai fini impositivi fiscali;

- nessuna incidenza, peraltro, va attribuita al fatto che il cedente ricopra o meno un ruolo professionale (come suggestivamente suggerito dalla CTR, ritenendo che, diversamente, si verrebbe a "snaturare il concetto di fabbricante/venditore ... elevando chiunque fornisca prestazioni di servizio che in concreto comprendano anche una fornitura energetica"), trattandosi di requisito che non è previsto né dalla normativa nazionale, né da quella comunitaria;

- ai fini tributari, del resto, ha preminente rilievo, in assenza di una diversa ed univoca volontà legislativa, la sostanza dell'operazione economica presa in considerazione, che, nella vicenda in esame è costituita da una intermediazione nello scambio dell'energia elettrica, e ciò a prescindere dallo specifico schema negoziale utilizzato dalle parti, il quale continua a disciplinare i reciproci rapporti tra le stesse, senza che, dunque, ne possa derivare una lesione ai principi di autonomia negoziale;

- la CTR non ha altresì considerato che all'interno dell'unico stabilimento industriale operavano tre distinte società, dotate di una certa autonomia contabile ed amministrativa, tanto che quelle collegate (la M. Spa e la F. Spa) potevano svolgere attività esterna in sede nazionale ed intracomunitaria e che dagli stessi contratti di collaborazione stipulati con la I. (in parte qua riprodotti dal ricorrente in osservanza del principio di autosufficienza) risulta che il rapporto di produzione tra l'I. Spa e le altre società non aveva carattere di esclusività (la I. "si impegna ad acquistare una percentuale significativa del fabbisogno di prodotti quali quelli fabbricati nel ramo d'azienda");

- giova sottolineare, del resto, come già affermato da questa Corte, che l'esenzione dall'imposta erariale sull'energia elettrica non può riferirsi al consumo complessivo di una pluralità di aziende solo perché incluse nello stesso comprensorio industriale (v. Cass. n. 3537 del 2012; Cass. n. 24687 del 2011) tanto più che, se la tariffa applicabile ad una fornitura dovesse calcolarsi a seguito del cumulo di tutti i consumi nelle varie unità, non avrebbe possibilità di applicazione il riferimento alle tariffe al momento dell'erogazione o consumo contenuto nell'art. 52, comma 1, d.lgs. n. 504 del 1995;

- non è poi incongrua, a tale fine, la correlazione dell'unitarietà del ciclo produttivo al requisito dell'esclusività della destinazione della produzione: diversamente l'ambito di riconoscibilità dell'esenzione verrebbe esteso in termini indefiniti, restando rimessa alle mera scelta operativa e discrezionale del contribuente;

- ne deriva che la sentenza non risulta motivata in termini giuridicamente corretti;

- il secondo motivo del ricorso principale, con cui si censura l'insufficienza del percorso logico seguito dalla CTR nel pervenire al giudizio, in chiaro riferimento alla violazione delle norme sopra indicate, resta conseguentemente assorbito;

- venendo al ricorso incidentale, la doglianza è infondata, atteso quanto rilevato dal giudice di prime cure, di fatto condiviso da quello di appello, per cui la motivazione, come specificato dalla CTP e riportato dalla CTR, doveva ritenersi adeguata sulla scorta del processo verbale di constatazione allegato all'avviso stesso e conosciuto dalla I. lo aveva sottoscritto, sicché non sussiste la contestata omessa pronuncia, fermo restando, in ogni caso, che l'eventuale omessa indicazione delle esatte norme giuridiche ritenute violate non costituisce, di per sé sola, ragione di nullità dell'atto per inosservanza dell'obbligo di motivazione (v. Cass. n. 9499 del 2017);

- va, conclusivamente, affermato il seguente principio di diritto: "in tema di accise sul consumo di energia elettrica ed addizionale provinciale, l’art. 53, comma 1, lett. a, d.lgs. n. 504 del 1995, nel testo ratione temporis applicabile, ha ad oggetto una fattispecie di intermediazione nello scambio oneroso dell’energia elettrica, senza che rilevi, ai fini tributari, lo specifico schema negoziale utilizzato dalle parti, che continua a regolare i rapporti tra esse, qualora nel medesimo sito industriale insista una pluralità di aziende alimentate con contratto onnicomprensivo (contratto di service, con messa a disposizione di locali, servizi vari, noleggio di beni ed utenze, tra cui l’energia elettrica), il prestatore del servizio, ancorché sprovvisto di licenza, va qualificato come soggetto passivo dell’imposta e l’esenzione di cui all’art. 52, comma 2, lett. o-bis, TUA (poi sostituita dall’art. 52, comma 3, lett. f), va computata in capo a ciascun oggetto separatamente";

- il ricorso principale va pertanto accolto, mentre va rigettato quello incidentale condizionato, e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito, rigettando l’originario ricorso della contribuente;

- le spese di questo giudizio sono regolate per soccombenza, mentre vanno compensate le spese dei gradi di merito, attesa la particolarità e parziale novità della questione;

P.Q.M.

In accoglimento del primo motivo del ricorso principale, assorbito il secondo, rigettato il ricorso incidentale, cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, rigetta il ricorso originario del contribuente, che condanna al pagamento delle spese di questo giudizio di legittimità, liquidate in euro 4.100,00, oltre spese prenotate a debito.

Compensa le spese dei gradi di merito.