Imposta di registro - Avviso di liquidazione - Doppio trasferimento di ramo di azienda

Fatti rilevanti e ragioni della decisione

1. Q.R. spa propone dodici motivi di ricorso per la cassazione della sentenza n. 10/30/11 del 24 gennaio 2011 con la quale la commissione tributaria regionale della Lombardia ha ritenuto legittimo l'avviso di liquidazione n. 82249/08, notificatole dall'agenzia delle entrate (per imposta proporzionale di registro e sanzioni) relativamente all'accordo intercorso, il 7 aprile 2006, tra essa Q.R. spa e la E.I. spa.

Accordo - denominato di "Compatibilizzazione di impianti, finalizzato alla redistribuzione dei rispettivi bacini di copertura dei propri impianti isofrequenziali" - avente ad oggetto: a. l'assunzione da parte di Q.R. spa degli obblighi di: - spostare il proprio impianto di trasmissione di segnali radiotelevisivi da una postazione (Monte Giarolo - Alessandria) ad altra (Monte Ronzone - Alessandria); - mantenere immutate tutte le caratteristiche del proprio sistema di antenna; - non attivare in futuro alcun impianto dalla suddetta postazione di Monte Giarolo o da aree comunque interferenti con quelle di irraggiamento di E.I., con utilizzo del canale 67 UHF; a fronte del pagamento, da parte di quest'ultima, di un corrispettivo di euro 3.700.000 oltre Iva; b. la vendita da parte di E.I. a favore di essa Q.R. spa di un impianto (ripetitore) operante, sul canale 37 UHF, dalla postazione di Campo dei Fiori-Sacro Monte di Varese, a fronte del pagamento, da parte di Q.R., del prezzo di euro 200.000 oltre Iva.

In particolare, la commissione tributaria regionale - per quanto qui ancora rileva - ha ritenuto che correttamente l'agenzia delle entrate avesse qualificato l'accordo in questione in termini non già di assunzione di obblighi di fare e non-fare integranti prestazione di servizi, né di cessione di un singolo bene strumentale, bensì di atto di permuta integrante un doppio trasferimento di ramo di azienda; con conseguente effettiva applicabilità dell'imposta proporzionale di registro (3%) in luogo dell'Iva.

Resiste con controricorso l'agenzia delle entrate.

Q.R. ha depositato memoria con la quale espone l'avvenuto rigetto della tesi riqualificatoria dell'agenzia delle entrate da parte della CTR Lombardia (sentenza n. 29/50/11), adita - per lo stesso avviso di liquidazione - dalla controparte contrattuale E.I. spa.

2.1 Con i primi sei motivi di ricorso Q.R. lamenta - ex art. 360, 1^ co. nn. 3, 4 e 5 cod.proc.civ. - violazione di legge sostanziale (artt. 2-3 dpr 633/72; 20 segg. e 9 tariffa all. d.P.R. 131/86, 1362 segg. e 2697 cod.civ.) e processuale (36 d.lgs. 546/92, 112-115 cod.proc.civ.), nonché carente ed illogica motivazione su un fatto controverso e decisivo per il giudizio, costituito dalla qualificazione giuridica delle prestazioni dedotte da Quarta Rete spa nell’accordo 7 aprile 2006, in questione.

Segnatamente, vengono dedotte le seguenti censure: - (primo motivo) erronea qualificazione in termini di cessione di ramo d'azienda, nonostante che oggetto dell'accordo fosse l'assunzione di obblighi di fare o non fare, senza alcun trasferimento di beni organizzati concretanti azienda o ramo di azienda; - (secondo motivo) nullità della sentenza per mancata indicazione degli elementi dai quali la commissione tributaria regionale aveva tratto il proprio convincimento in ordine alla sussistenza, nella specie, di una cessione di ramo di azienda, con conseguente applicazione dell'imposta proporzionale di registro; - (terzo motivo) apodittica affermazione di sussistenza di una doppia cessione di rami aziendali; - (quarto motivo) violazione delle regole ermeneutiche che presiedono alla ricostruzione della intenzione delle parti contraenti, a cominciare dal criterio fondamentale delle parole da costoro usate nella redazione dell'accordo, chiaramente finalizzate all'assunzione di obblighi da parte di Q.R., e non alla cessione di beni; - (quinto motivo) omessa pronuncia sull'eccezione (formulata nel ricorso introduttivo e reiterata in appello) di mancanza di prova, ad onere dell'agenzia delle entrate, circa la pretesa cessione di ramo aziendale; - (sesto motivo) violazione delle norme sull'onere e sulla valutazione probatoria, non avendo la commissione tributaria regionale indicato le prove asseritamente rappresentative della cessione di ramo aziendale in contrasto con l'univoco oggetto della prestazione di Q.R. (mera assunzione di obblighi), così come evincibile dal testo contrattuale.

2.2 Con gli ulteriori sei motivi di ricorso Q.R. ripropone le stesse speculari censure - ex art. 360, 1^ co. nn. 3, 4 e 5 cod.proc.civ. - relativamente all'erronea qualificazione giuridica altresì delle prestazioni dedotte, nel medesimo accordo, da E.I. spa.

In particolare, la commissione tributaria regionale avrebbe - immotivatamente, ed in violazione delle norme sulla prova - individuato l'oggetto della cessione da quest'ultima effettuata a favore di Q.R. in un insieme di beni costituenti ramo aziendale; là dove si era in realtà trattato della vendita di un singolo ripetitore (antenna) di montagna (descritto in contratto come "impianto radiotelevisivo operante sul canale 37 UHF attualmente esercito in tecnica digitale con potenza di 100 Watt, irradiato su sistema d'antenna di 4+4 pannelli complessivi disposti su due file affiancate (...)"), senza alcun trasferimento di canali o frequenze. Tanto che, all'esito della cessione, Q.R. aveva utilizzato tale ripetitore come strumento per diffondere il proprio segnale - sempre attraverso il medesimo canale 67 UHF di cui era già titolare, e senza acquisto del canale 37 UHF di E.I. - in una zona prima non raggiunta (parte delle province di Varese, Novara e Vercelli).

3.1 Sono fondati i motivi di ricorso che deducono - ex art. 360, 1^ co. nn. 3 e 5, cod.proc.civ. - l'erronea qualificazione del rapporto giuridico in termini di cessione di ramo aziendale (con assoggettamento ad imposta di registro) invece che di assunzione di determinati obblighi operativi con contestuale trasferimento di un bene (ripetitore) singolarmente considerato (con assoggettamento ad Iva).

Va in proposito dato conto della sopravvenienza in corso di causa di un elemento normativo imprescindibile, costituito dal co. 7^ bis dell'art. 27 d.lgs. 177/2005 (come introdotto dall'articolo 40, comma 9^ bis, del d.l. 6 dicembre 2011, n. 201 - convertito dalla legge 22 dicembre 2011, n. 214, in vigore dal 28 dicembre 2011) secondo cui: "La cessione anche di un singolo impianto radiotelevisivo, quando non ha per oggetto unicamente le attrezzature, si considera cessione di ramo d'azienda. Gli atti relativi ai trasferimenti di impianti e di rami d'azienda ai sensi del presente articolo, posti in essere dagli operatori del settore prima della data di entrata in vigore delle disposizioni di cui al presente comma, sono in ogni caso validi e non rettificabili ai fini tributari".

La disposizione ha stabilito, per le future cessioni d'impianto, un rigido criterio di qualificazione, ma - al contempo - ha inteso assicurare l'intangibilità fiscale delle cessioni pregresse (come la presente), onde garantire certezza di programmazione ed operatività agli operatori di un settore economico reputato di particolare rilevanza e delicatezza.

Sul punto è anzi intervenuta la stessa amministrazione finanziaria che, con la Risoluzione n. 33/E del 10 aprile 2012, ha chiarito - proprio al fine di stabilire il più appropriato regime di tassazione, nell'alternatività tra Iva ed imposta di registro - che: (...) con l'intervento normativo in esame, il legislatore ha inteso superare le incertezze interpretative emerse in relazione alla qualificazione delle cessioni di impianti radiotelevisivi, trattate, in alcuni casi, come cessioni di beni e, in altri, come trasferimenti di ramo d'azienda; - trattandosi di qualificare l'atto secondo l'effettivo oggetto del trasferimento, così come disposto dalla norma sopravvenuta, si deve ritenere "che la cessione delle attrezzature unitamente ad altre risorse (quali frequenze, marchi, brevetti) configuri una cessione di azienda o di ramo d'azienda, come tale esclusa dal campo di applicazione dell'IVA, mentre il trasferimento delle sole 'attrezzature' configuri una cessione di beni, rilevante ai fini dell'imposta sul valore aggiunto"; - sono comunque fatti salvi "I comportamenti pregressi adottati dagli operatori del settore, riconoscendosi in ogni caso la validità della qualificazione giuridico - tributaria attribuita agli atti relativi alla cessione di impianti radiotelevisivi come definiti dalla disposizione in esame, posti in essere prima dell'entrata in vigore della disposizione stessa".

Da ciò si evince come la stessa amministrazione finanziaria abbia riconosciuto l'intangibilità, ai sensi di legge, delle cessioni pregresse; per le quali resta ferma la qualificazione giuridica datane dalle parti.

3.2 E che, nel caso di specie, la qualificazione adottata dai contraenti rispondesse appunto non alla cessione di un ramo aziendale, bensì all'assunzione di determinati obblighi e limiti trasmissivi, in una con la cessione di un ripetitore singolarmente considerato, doveva desumersi in ragione delle seguenti convergenti considerazioni, evidenziabili dalla stessa sentenza di appello: a. la rideterminazione geografica delle zone d'interferenza tra le due società non comportava affatto la necessità di addivenire alla cessione in permuta di ramo aziendale; non venendo dalle parti nemmeno esplicitato in che cosa sarebbe consistita la componente organizzativa e di unitaria finalizzazione produttiva ravvisabile nel singolo impianto (ripetitore) che Q.R. acquistava - con lo stesso accordo - da E.I.; b. l'impianto ceduto era costituito da apparecchiature di trasmissione funzionali all'esercizio di attività radiotelevisiva, e la sua articolazione in plurime attrezzature tra loro interconnesse atteneva unicamente alla natura tecnologica complessa dell'impianto in sé considerato, ma non al - ben diverso - requisito giuridico ed economico del suo inserimento nell'ambito di un più ampio compendio organizzato preordinato, non già alla trasmissione del segnale radiotelevisivo in quanto tale, bensì all'esercizio economico ed imprenditoriale di un'unità aziendale globalmente considerata ex art. 2555 cod.civ.; c. l'autorizzazione ministeriale menzionata nell'accordo e trasferita con l'impianto (derivante dalla peculiarità dell'attività esercitata e dalla sua rilevanza di interesse generale) abilitava il cessionario all'uso del singolo e specifico ripetitore al quale era associata, non anche al complessivo esercizio aziendale nel cui ambito esso fosse in ipotesi inglobato per lo svolgimento dell' attività imprenditoriale della emittente (la stessa disciplina speciale di settore - già vigente al momento di stipulazione dell'atto questione - ammetteva la possibile coesistenza, tra aziende abilitate all'attività di emissione radiotelevisiva con tecnologia digitale, di cessioni contrattuali aventi alternativamente ad oggetto non solo ‘rami d'azienda’ ma anche ‘impianti’ singolarmente considerati (art. 23, 3^ co. I. 112/04; art. 27 d.lgs. 177/05 cit.); d. l'accordo in questione non prevedeva il trasferimento, a favore di Q.R., né di titoli abilitativi all'esercizio aziendale, né

- segnatamente - di titoli abilitativi all'utilizzo di un canale o di una frequenza diversi ed ulteriori da quelli dei quali la stessa risultava già titolare, e di cui continuò a fare uso.

Tutto ciò, in definitiva, escludeva che la qualificazione giuridica impressa dalle parti al contratto di "contabilizzazione" fosse nel senso della cessione di azienda o di ramo aziendale; invece che di contratto complesso di rideterminazione delle reciproche sfere di interferenza trasmissiva, con contestuale cessione di un singolo ripetitore di segnale unitariamente considerato.

Questa era dunque la qualificazione giuridica divenuta ex lege fiscalmente insuscettibile di rettifiche postume da parte dell'amministrazione finanziaria (art. 27, co.7 bis, d.lgs. 177/2005, cit.).

In accoglimento del ricorso, la sentenza impugnata va dunque cassata.

Poiché non sono necessari ulteriori accertamenti in fatto, né sono state dedotte altre questioni controverse, sussistono i presupposti per la decisione nel merito ex art. 384 cod.proc.civ., mediante accoglimento del ricorso introduttivo della società contribuente.

La definizione della controversia iure superveniente impone di compensare le spese processuali di ogni fase e grado.

P.Q.M.

- accoglie il ricorso;

- cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito ex art. 384 cod.proc.civ., accoglie il ricorso introduttivo della società contribuente;

- compensa le spese di legittimità e merito.