Tributi - IRPEF - Ritenute alla fonte - Somme erogate a titolo di incentivo all’esodo - Istanza di rimborso - Termine di decadenza - Dies a quo

Fatti di causa

O. M. P. propone ricorso per cassazione, affidato a due motivi, avverso la sentenza della Commissione tributaria regionale della Lombardia in epigrafe indicata, con la quale, in riforma della decisione resa dalla Commissione tributaria provinciale ed in accoglimento dell'appello dell'Agenzia delle Entrate, è stato rigettato il ricorso dallo stesso proposto avverso il diniego di rimborso inerente alla maggiore imposta Irpef versata mediante ritenuta alla fonte, operata dal datore di lavoro B. s.p.a., nell'anno 2004, sulle somme erogategli in occasione della cessazione del rapporto di lavoro a titolo di preteso incentivo all'esodo.

In particolare, i giudici di secondo grado, dopo avere dichiarato l'inammissibilità, ex art. 57, secondo comma, del d.lgs. n. 546/1992, della eccezione sollevata dall'Agenzia delle Entrate, con la quale si contestava che le somme fossero state erogate a titolo di incentivo all'esodo, hanno accolto l'eccezione di decadenza dall'azione di rimborso, perché avanzata oltre il termine di 48 mesi previsto dall'art. 38 del d.P.R. n. 600/1973, decorrente dal momento in cui il diritto al rimborso avrebbe potuto essere fatto valere, ritenendo non applicabile alla fattispecie in esame il principio del cd. overruling, in quanto la Corte di Giustizia con l'ordinanza del 16 gennaio 2008 resa nelle cause riunite C-128/07, 129/07, 130/07 e 131/07, che faceva seguito alla sentenza della stessa Corte di Giustizia resa nella causa C- 207/2004 (Vergarti), non aveva offerto una diversa interpretazione di una norma di legge interna fino ad allora consolidata, su cui il contribuente aveva fatto affidamento, ma aveva inciso sulla disciplina dettata dalla disposizione interna di cui all'art. 17, comma 4-bis, del t.u.i.r., ritenendola contrastante con la normativa comunitaria.

L'Agenzia delle Entrate resiste con controricorso e propone ricorso incidentale, con quattro motivi.

Motivi della decisione

1. Con il primo motivo del ricorso principale, il contribuente denuncia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., violazione dell'art. 57 d.lgs. 546/1992 e sostiene che l'eccezione - sollevata solo in appello dall'Agenzia delle Entrate, con la quale è stata dedotta la carenza di prova circa la natura di incentivo all'esodo delle somme erogate alla cessazione del rapporto di lavoro - è inammissibile, perché nuova, con la conseguenza che sul fatto, adeguatamente documentato in primo grado, si sarebbe formato il giudicato, anche per effetto dell'applicazione del principio di non contestazione di cui all'art. 115 cod. proc. civ.

2. Con il secondo motivo, il contribuente deduce, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 3 cod. proc. civ., violazione e falsa applicazione dell'art. 21, ultimo comma, del d.lgs. n. 546/1992 e si duole del fatto che la Commissione regionale, non operando un ragionevole apprezzamento del quadro normativo esistente al momento ¡in cui era stata presentata la domanda di rimborso, non ha fatto decorrere il termine decadenziale dalla data di pubblicazione della Circolare n. 62/E del 29 dicembre 2008 - con la quale l'Agenzia delle Entrate ha iniziato a disapplicare la legge vigente - o, al più tardi, dall'ordinanza della Corte di Giustizia europea del 16 gennaio 2008 (pubblicata in Gazzetta Ufficiale in data 12 aprile 2008), che, facendo seguito alla sentenza della Corte di Giustizia Europea del 21 luglio 2005, in causa C- 207/04, Vergarti, ha dichiarato la incompatibilità della norma interna (art. 17, comma 4-bis del t.u.i.r., poi riprodotto nell'art. 19, comma 4-bis del <<nuovo>> t.u.i.r.) con il diritto comunitario.

Assumendo che la decadenza si è verificata per causa a lui non imputabile, il ricorrente invoca conseguentemente la rimessione in termini ex art. 153 cod. proc. civ.

3. Con il primo motivo del ricorso incidentale, la difesa erariale deduce, in relazione al n. 4 del primo comma dell'art. 360 cod. proc. civ., violazione e/o falsa applicazione degli artt. 115, 342 e 354 cod. proc. civ. e 53 e 57 del d.lgs. n. 546/1992.

Richiamando l'orientamento di questa Corte secondo cui, in tema di contenzioso tributario, il divieto di proporre nuove eccezioni in appello, posto dall'art. 57 del d.lgs. n. 546/1992, riguarda le eccezioni in senso tecnico, ma non limita la possibilità dell'Amministrazione di difendersi dalle contestazioni già dedotte in giudizio (Cass. n. 5895/2002, Cass. n. 7789/2006 e Cass. n. 22010/2006) e trascrivendo, in ossequio al principio di autosufficienza del ricorso per cassazione, uno stralcio del ricorso in appello, la controricorrente evidenza che, nel caso di specie, legittimamente nell'atto di appello, oltre a ribadire la tardività della domanda di rimborso, ha anche dedotto l'inconfigurabilità della natura di incentivo all'esodo delle somme oggetto della ritenuta, trattandosi di contestazione che investe gli elementi costitutivi della domanda avanzata dal contribuente.

4. Con il secondo motivo del ricorso incidentale, la controricorrente censura la decisione di secondo grado, in relazione al n. 3 del primo comma dell'art. 360 cod. proc. civ., per violazione o falsa applicazione degli artt. 115, 342 e 345 cod. proc. civ., 53 e 57 del d.lgs. n. 546/1992, 2697 cod. civ, 19, comma 4-bis del d.P.R. n. 917/1986 e 38 del d.P.R. n. 602/1973 e contesta alla Commissione regionale di avere erroneamente ritenuto pacifica in giudizio la natura di incentivo all'esodo delle somme oggetto della ritenuta operata dalla società Bassilichi s.p.a., esonerando in tal modo il contribuente dall'onere probatorio sullo stesso incombente.

5. Con il terzo motivo del ricorso incidentale, denuncia, in relazione all'art. 360, primo comma, n. 5 cod. proc. civ., vizio di omessa motivazione in relazione ad un fatto controverso e decisivo del giudizio e lamenta che le affermazioni della Commissione regionale, già oggetto di censura con i primi due motivi di ricorso, risultano essere del tutto prive di motivazione, poiché i giudici di appello non hanno considerato che la asserita natura di cd. incentivo all'esodo delle somme erogate al contribuente avrebbe dovuto essere oggetto di specifica prova da parte del contribuente e che, in tema di prova civile, una circostanza dedotta da una parte può ritenersi pacifica solo se essa sia stata esplicitamente ammessa dalla controparte o se questa, pur non contestandola nello specifico, abbia improntato la difesa su circostanze incompatibili con il suo disconoscimento.

6. Con il quarto motivo del ricorso incidentale, deduce, in relazione al n. 5 del primo comma dell'art. 360 cod. proc. c:v., vizio di omesso esame circa un fatto decisivo del giudizio oggetto di discussione tra le parti rappresentato dall'oggettiva inesistenza dei presupposti richiesti dall'art. 19, comma 4-bis, del d.P.R. n. 917/1986 per l'applicazione del prelievo in misura ridotta anziché piena.

7. Il primo motivo del ricorso principale è inammissibile.

7.1. I giudici regionali hanno disatteso la censura fatta valere in grado di appello dall'Amministrazione finanziaria sul presupposto che la contestazione non era stata opposta né con il provvedimento di diniego di rimborso, né con le controdeduzioni depositate nel giudizio di primo grado, tanto che la Commissione provinciale aveva ritenuto che l'unica questione da esaminare fosse quella della decadenza dal diritto al rimborso, e, accogliendo la tesi difensiva del contribuente, hanno conseguentemente dichiarato inammissibile l'eccezione proposta dall'Amministrazione, ai sensi dell'art. 57 del d.P.R. n. 600/1973.

Ne discende che il ricorrente non vanta un concreto interesse ad impugnare, sotto tale profilo, la decisione della Commissione regionale, essendo stata accolta l'eccezione di inammissibilità dallo stesso formulata.

8. Il secondo motivo del ricorso principale è infondato.

8.1. L'esame della questione prospettata dal ricorrente richiede una preliminare ricostruzione della vicenda normativa che ha dato origine alla controversia.

L'art. 17, comma 4-bis, del t.u.i.r. prevedeva che <<per le somme corrisposte in occasione della cessazione del rapporto al fine di incentivare l'esodo dei lavoratori che abbiano superato l'età di 50 anni se donne e di 55 anni se uomini, di cui all'art. 16 (poi 17), comma 1, lettera a), l'imposta si applica con l'aliquota pari alla metà di quella applicata per la tassazione del trattamento di fine rapporto e delle altre indennità e somme indicate alla richiamata lettera a) del comma 1 dell'art. 16>>.

La Corte di Giustizia dell'Unione Europea, con la sentenza emessa il 21 luglio 2005 nella causa C-207/04, Vergarti, ha affermato che tale disposizione si poneva in contrasto con la direttiva del Consiglio 9 febbraio 1976, 76/207/CEE, relativa all'attuazione della parità di trattamento fra gli uomini e le donne per quanto riguarda l'accesso al lavoro, alla formazione e alla promozione professionale e le condizioni di lavoro.

Anche se l'art. 36, comma 23, del d.l. n. 223 del 2006, convertito dalla legge n. 248 del 2006, ha abrogato l'art. 19, comma 4-bis, del t.u.i.r., ha disposto che tale disciplina continuasse ad applicarsi con riferimento alle somme corrisposte in relazione a rapporti di lavoro cessati prima della entrata in vigore del decreto, nonché con riferimento alle somme corrisposte in relazione a rapporti di lavoro cessati in attuazione di atti o accordi, aventi data certa, anteriori alla data di entrata in vigore del decreto.

Con successiva ordinanza del 16 gennaio 2008, resa nelle cause riunite da C-128/07 a C-131/07, la Corte di Giustizia ha statuito che <<qualora sia stata accertata una discriminazione incompatibile con il diritto comunitario, finché non siano state adottate misure volte a ripristinare la parità di trattamento, il giudice nazionale è tenuto a disapplicare qualsiasi disposizione discriminatoria, senza doverne chiedere o attendere la previa rimozione da parte del legislatore, e deve applicare ai componenti della categoria sfavorita

lo stesso regime che viene riservato alle persone dell'altra categoria».

L'Agenzia delle Entrate, con la circolare n. 62/E del 29 dicembre 2008, ha quindi preso atto di quanto stabilito dalla Corte di giustizia.

8.2. Con specifico riferimento alla questione della individuazione del momento a partire del quale deve farsi decorrere il termine per la presentazione della istanza di rimborso, qualora, come nel caso di specie,

successivamente al versamento del tributo, intervenga una pronuncia della Corte di Giustizia che dichiari la disciplina impositiva nazionale in contrasto con il diritto comunitario, che in tema di rimborso delle imposte dirette, il termine di decadenza, previsto dall'art. 38 del d.P.R. n. 602/1973, ha portata generale e si riferisce a qualsiasi ipotesi di indebito correlato all'adempimento dell'obbligazione tributaria, qualunque sia la ragione per cui il versamento è in tutto o in parte non dovuto, e, quindi, ad errori tanto connessi ai versamenti quanto riferibili all'an o al quantum del tributo (Cass. n. 16617 del 7/8/2015), mentre l'art. 21, comma 2, del d.lgs. n. 546/1992 costituisce norma residuale e di chiusura del sistema, in virtù della quale <<la domanda di restituzione, in mancanza di disposizioni specifiche, non può essere presentata dopo due anni dal pagamento ovvero, se posteriore, dal giorno in cui si è verificato il presupposto per la restituzione>>.

Si è, altresì, precisato che l'art. 38 trova generale applicazione qualunque sia la ragione della non debenza, come l'erronea interpretazione o applicazione della legge fiscale, il contrasto con norme di diritto comunitario, ovvero lo jus superveniens con applicabilità retroattiva e che il diritto al rimborso di un tributo non dovuto si qualifica come indebito oggettivo di diritto comune soltanto quando venga espunta dall'ordinamento o non debba essere applicata (per dichiarazione d'incostituzionalità o per contrasto con il diritto comunitario) l'intera fattispecie del tributo (Cass. n. 12269 del 17/5/2017), ossia quando sussiste <<careriza di potere impositivo>>, che ricorre nei soli casi in cui la pretesa dell'Amministrazione sia manifestamente insuscettibile di ricollegarsi ad un rapporto di natura tributaria, sia perché la legge non prevede il tributo in generale, sia perché le norme che istituiscono il tributo sono state dichiarate incostituzionali ovvero sono state disapplicate perché contrarie al diritto comunitario (Cass., ord. n. 3150 del 17/2/2015, che ha pronunciato il principio proprio con riferimento alla abrogazione del comma 4-bis dell'art. 19 del d.P.R. n. 917/1986, con d.l. n. 223 del 2006).

8.3. Le Sezioni Unite di questa Corte, con specifico riferimento alla questione sostanziale qui controversa, hanno ribadito che <<il termine di decadenza, previsto dall'art. 38 del d.P.R n. 602 del 1973, decorrente dalla <<data del versamento>>, quanto ai versamenti diretti, o da quella in cui <<la ritenuta è stata operata>>, quanto alle somme assoggettate a ritenuta alla fonte, come nella fattispecie, opera anche nel caso in cui l'imposta sia stata pagata sulla base di una norma successivamente dichiarata in contrasto con il diritto dell'Unione europea da una sentenza della Corte di Giustizia (Cass. Sez. U, n. 13676 del 16/6/2014).

Hanno chiaramente spiegato che, nel caso di specie, non si è verificata l'espunzione di una norma impositiva dall'ordinamento, ma si è in presenza di una sentenza che, con effetto retroattivo analogo a quello di una sentenza di illegittimità costituzionale, ha dichiarato in contrasto con una direttiva comunitaria self executing una norma nazionale di agevolazione fiscale ampliandone la portata soggettiva; l'efficacia retroattiva della sentenza della Corte di Giustizia incontra, quindi, il lomite della intangibilità dei cd. rapporti esauriti, ipotizzabile allorché una qualsiasi situazione o rapporto giuridico diviene irettrattabile in presenza di determinati eventi, quali lo spirare di termini di prescrizione o decadenza, l'intervento di una sentenza passata in giudicato, o altri motivi previsti dalla legge, trattandosi di istituti posti a tutela del fondamentale principio, di preminente interesse costituzionale, della certezza del diritto e delle situazioni giuridiche (Cass. Sez. U., n. 13676 del 16/6/2014).

Difettano, pertanto, i presupposti perché possa ritenersi che il rimborso invocato dal ricorrente possa essere qualificato come <<indebito oggettivo di diritto comune».

8.4. Peraltro, il legislatore, come evidenziato dalle Sezioni Unite, gode di ampia discrezionalità nella fissazione della durata del termine di prescrizione dei diritti, o di decadenza degli stessi, essendo tenuto al rispetto dell'unico limite dell'eventuale irragionevolezza, «qualora esso venga determinato in modo da non rendere effettiva la possibilità di esercizio del diritto cui si riferisce e quindi inoperante la tutela voluta accordare al cittadino !eso>> (cfr., tra le tante, Corte Cost. n. 234 del 2008).

8.5. La questione del rapporto tra versamento dell'imposta e contrarietà della norma impositiva al diritto europeo è stata, inoltre, più volte esaminata anche dalla Corte di Giustizia.

Con la sentenza n. 13087 del 2012 questa Corte ha ricordato che <<la Corte di Giustizia nella sentenza del 10 settembre 2002, in causa C-216/99 e C-222/99, ha chiarito (ancora una volta) che il diritto comunitario non vieta a uno Stato membro di opporre alle azioni di ripetizione di tributi riscossi in violazione del diritto comunitario un termine nazionale di decadenza che deroghi al regime ordinario dell'azione di ripetizione dell'indebito tra privati, assoggettata ad un termine più favorevole, purché detto termine di decadenza si applichi allo stesso modo alle azioni di ripetizione di tali tributi basate sul diritto comunitario e a quelle basate sul diritto nazionale e, inoltre, non renda in pratica impossibile o eccessivamente difficile l'esercizio dei diritti conferiti dall'ordinamento giuridico comunitario» (cfr. ex multis Cass. 5480 e 18276 del 2004, per l'imposta su operazioni di raccolta di capitali; Cass. Sez. U, n. 3458 del 1996, Cass. n. 7178 del 2004 e n. 10665/2003, per la tassa societaria d'iscrizione nel registro delle imprese).

Le Sezioni Unite con la sentenza n. 13676/2014 cit., hanno pure sottolineato che <<anche la Corte di Giustizia ha sempre ritenuto compatibile con il diritto dell'Unione la fissazione di ragionevoli termini di ricorso a pena di decadenza, nell'interesse della certezza del diritto, in quanto termini del genere non siano tali da rendere praticamente impossibile o eccessivamente difficile l'esercizio dei diritti attribuiti dall'ordinamento giuridico dell'Umone>> (sentenza del 16 gennaio 2014, C-429/12, Pohl, punto 29).

8.6. Neppure possono trovare applicazione nella fattispecie in esame i principi elaborati dalla giurisprudenza di legittimità in tema di overruling, sui quali pure si appunta con ampie argomentazioni il ricorrente per giustificare la decorrenza del termine decadenziale del diritto al rimborso dalla data della pronuncia della Corte di Giustizia, piuttosto che da quella in cui venne effettuato il versamento o venne operata la ritenuta.

Le Sezioni Unite, con la sentenza n. 13676/14 cit., hanno escluso che essi possano essere validamente invocati (Cass. Sez. U, n. 15144/2011, Cass. Sez. U, n. 24413 del 2011 e n. 17402 del 2012), e ciò sia perché non si verte nella specifica materia delle regole processuali, in cui può trovare esplicazione la disciplina protettiva dell'affidamento, sia alla luce delle esigenze di certezza delle situazioni giuridiche, tanto più rilevante nella materia tributaria, che

resterebbe vulnerata dalla sostanziale protrazione a tempo indeterminato dei relativi rapporti.

In tal senso si sono espresse anche le sezioni semplici di questa Corte, che hanno precisato in dettaglio i requisiti per la rilevanza dell’overruling (Cass. n. 28967 del 2011), chiarendo che <<affinché un orientamento del giudice della nomofilachia non sia retroattivo come, invece, dovrebbe essere in forza della natura formalmente dichiarativa degli enunciati giurisprudenziali, ovvero affinché si possa parlare di prospective overruling, devono ricorrere cumulativamente i seguenti presupposti: che si verta in materia di mutamento della giurisprudenza su di una regola del processo; che tale mutamento sia stato imprevedibile in ragione del carattere lungamente consolidato nel tempo del pregresso indirizzo, tale, cioè, da indurre la parte a un ragionevole affidamento su di esso; che il suddetto overruling comporti un effetto preclusivo del diritto di azione o di difesa della parte>> (Cass. n. 28967 del 27/12/2011; 6801 del 4/5/2012; Cass. 13087 del 25/7/2012; 5962 del 11/3/2013; Cass. n. 20172 del 3/9/2013).

Nella fattispecie che ci occupa, come evidenziato dalle Sezioni Unite (Cass. n. 13676/14), non si è in presenza di un <<mutamento della giurisprudenza>> e la sentenza della Corte di Giustizia <<non solo non è intervenuta (in malam partem, cioè con effetti preclusivi dell'esercizio del diritto) su norme di carattere processuale, ma neanche sulle disposizioni, di natura sostanziale, che qui interessano, relative ai termini (di prescrizione o di decadenza) per l'esercizio del diritto alla ripetizione dell'indebito tributario, bensì, con effetto ampliativo, su una riorma tributaria che riduceva illegittimamente la portata di un beneficio fiscale>>.

8.7. Va disattesa anche l'istanza di rimessione in termini, ex art. 153, secondo comma, cod proc. civ., come modificato dalla legge n. 69 del 2009, pure avanzata dal ricorrente che ha dedotto che la decadenza si è verificata per causa a lui non imputabile.

Infatti, nel caso in esame, non si verte nell'ipotesi di un soggetto che, avendo esercitato il proprio diritto nel termiine previsto dalla legge, come all'epoca costantemente interpretata, si ritrova ex post decaduto in ragione di un imprevedibile revirement giurisprudenziale che ha, in sostanza,

abbreviato il termine, situazione che richiede, in ossequio al valore superiore del giusto processo e quindi alla garanzia di effettività dei mezzi di azione e di difesa, di apprestare una tutela che salvaguardi la sua posizione.

Si è, invece, in presenza di un soggetto che, in vigenza della norma che lo escludeva dal beneficio, ha preferito rimanere inerte fino all'intervento della sentenza della Corte di Giustizia, incorrendo in tal modo nella decadenza dal diritto al rimborso, per cui la tutela di tale situazione deve ritenersi recessiva rispetto al principio della certezza delle situazioni giuridiche (Cass. Sez. U, n. 13676 del 2014).

9. Considerato che la Commissione regionale ha accertato che l'istanza di rimborso è stata presentata solo in data 5 novembre 2009, la sentenza impugnata va confermata laddove dichiara il contribuente decaduto dal diritto al rimborso delle somme versate dal sostituto d'imposta a titolo di ritenuta Irpef.

10. Il rigetto del secondo motivo del ricorso principale rende superfluo l'esame dei motivi del ricorso incidentale, che vanno dichiarati inammissibili per difetto di interesse.

Infatti, l’interesse all'impugnazione - inteso quale manifestazione del generale principio dell'interesse ad agire e la cui assenza è rilevabile anche d'ufficio in ogni stato e grado del processo - deve essere individuato in un interesse giuridicamente tutelabile, identificabile nella concreta utilità derivante dalla rimozione della pronuncia censurata, non essendo sufficiente l'esistenza di un mero interesse astratto ad una più corretta soluzione di una questione giuridica (Cass. Sez. U, n. 12637 del 19/05/2008).

11. In conclusione, il ricorso principale va rigettato e va dichiarato inammissibile il ricorso incidentale.

Le spese del giudizio di legittimità, in ragione della reciproca soccombenza, vanno integralmente compensate tra le parti.

P.Q.M.

Rigetta il ricorso principale e dichiara inammissibile il ricorso incidentale.

Compensa integralmente tra le parti le spese del giudizio di legittimità.

Ai sensi dell'art. 13, comma 1-quater del d.P.R. n. 115 del 2002, dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente principale, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale, a norma del comma 1 -bis dello stesso art. 13.