Tributi - Imposta di registro - Vendita di terreni edificabili - Rettifica valore di cessione - Terreni compresi nei Piani di recupero di iniziativa pubblica o privata convenzionata - Applicazione imposte in misura fissa

Rilevato che

1. Con sentenza n. 24/16/13, depositata il 17,01.2013 e non notificata, la CTR del Veneto ha accolto l'appello proposto dall'Agenzia delle Entrate per la riforma della sentenza di primo grado della CTP di Treviso, che aveva accolto il ricorso di Z.R. avverso l'avviso di rettifica ex art. 52 D.P.R. 131/86 con il quale l'Ufficio - ritenuto incongruo il corrispettivo dichiarato nel rogito avente ad oggetto la vendita di terreni edificabili di proprietà del contribuente alla I.C. s.r.l., da quest'ultima rivenduti il medesimo giorno alla Immobiliare C. s.r.l. ad un prezzo di gran lunga maggiore, e disattesa la perizia di stima di cui all'art. 7 l. n. 448/2001 allegata al contratto - aveva liquidato a suo carico, quale coobbligato solidale, le maggiori imposte di registro, ipotecarie e catastali, oltre interessi e sanzioni.

2. La commissione di secondo grado ha ritenuto legittimo l'operato dell'Ufficio e congruamente motivato l'avviso sulla base dall'inoppugnabile dato oggettivo che l'I.C. aveva contestualmente rivenduto all'Immobiliare Colombo i terreni che R. le aveva alienato ad un prezzo molto superiore a quello d'acquisto.

Avverso la sentenza il contribuente ha proposto ricorso per cassazione, affidato a tre motivi.

L' Agenzia delle Entrate ha depositato istanza per la partecipazione all'udienza pubblica.

Considerato che

3. Con il primo motivo di ricorso Z.R. lamenta, ex art. 360 n. 3 c.p.c., violazione e falsa applicazione dell'art. 52 comma 2 bis d.P.R. 131/86, per aver i giudici di appello affermato la legittimità dell'avviso di rettifica, in quanto congruamente motivato, benché l'Ufficio avesse omesso di indicare i criteri estimativi adottati per la rideterminazione del valore dei fondi secondo quanto disposto dal cit. art. 52, limitandosi a recepire il contenuto normativo dell'art. 51 del medesimo decreto.

Sostiene, difatti, il ricorrente che il riferimento al successivo atto di compravendita dei terreni, concluso tra soggetti diversi, non fosse idoneo a motivare la rettifica del valore dichiarato della cessione, diverso da quello risultante dalla perizia giurata di stima allegata al rogito per le finalità di cui all'art. 7 I. n. 448/2001, la cui veridicità non risultava contestata dall'Agenzia.

4. Col secondo motivo il ricorrente denuncia, ex art. 360 n. 4 c.p.c., la violazione dell'art. 112 c.p.c., lamentando l'omessa pronuncia della CTR sull'eccezione da lui dedotta, di nullità dell'avviso, cui non era allegato il contratto stipulato tra le due società.

5. Con il terzo motivo il contribuente denuncia, ex art. 360 nn. 3 e 4 c.p.c., ulteriore violazione dell'art. 112 c.p.c., per avere i giudici d'appello omesso di pronunciare sull'eccezione, proposta nel ricorso introduttivo e reiterata in sede di gravame, con la quale egli aveva lamentato l'errata quantificazione dell'obbligazione tributaria, determinata senza tener conto che i terreni erano assoggettati ad imposta fissa, ai sensi dell'art. 5 I. n. 168/1982.

6. Il primo motivo è destituito di fondamento.

Il combinato disposto degli artt. 43, comma 1, lett. a) e 51, commi 1 e 2 del d.P.R. n. 131/86 (Testo unico imposta di registro) stabilisce che, per gli atti aventi ad oggetto il trasferimento di beni immobili, la base imponibile alla quale commisurare le imposte proporzionali di registro, ipotecarie e catastali è rappresentata dal valore indicato in atto dalle parti; tuttavia, se il valore non è indicato, ovvero se il corrispettivo pattuito risulta superiore, la base imponibile è pari a quest'ultimo.

Il comma terzo dell'art. 51 d.P.R. cit. stabilisce poi che, per gli atti che hanno per oggetto beni immobili o diritti reali immobiliari, ai fini dell'eventuale rettifica, l'Ufficio controlla il valore di cui al comma primo (ovvero il valore indicato in atto dalle parti) avendo riguardo ai trasferimenti a qualsiasi titolo e alle divisioni e perizie giudiziarie, anteriori di non oltre tre anni alla data dell'atto o a quella in cui se ne produce l'effetto traslativo o costitutivo, che abbiano avuto per oggetto gli stessi immobili o altri di analoghe caratteristiche e condizioni ovvero al reddito netto di cui gli immobili sono suscettibili, capitalizzato al tasso mediamente applicato alla detta data e nella stessa località per gli investimenti immobiliari, nonché ad ogni altro elemento di valutazione, anche sulla base di indicazioni eventualmente fornite dai comuni.

Questa Corte ha affermato che i predetti criteri di valutazione sono assolutamente pariordinati (cfr. Cass. n. 4221 del 2006; n. 963/2018) ed, in riferimento al criterio comparativo, ha, in particolare, rilevato che la circostanza secondo cui deve aversi riguardo ai trasferimenti a qualsiasi titolo ed alle divisioni e perizie giudiziarie, anteriori di non oltre tre anni, non implica l'immodificabilità del valore risultante da detti atti, ma si limita ad indicare un parametro certo di confronto, in base al quale l'Ufficio deve determinare il valore del bene in comune commercio (Cass. n. 4363 del 2011).

La CTR ha pertanto correttamente applicato la disposizione di cui all'art. 51 comma 3 del d.p.r. n. 131/86, affermando la legittimità del criterio di valutazione comparativo adottato dall'Ufficio, che nell'avviso ha individuato il trasferimento in base al quale operare la comparazione nella compravendita stipulata immediatamente dopo l'atto rettificato ed avente ad oggetto i medesimi fondi, con immutata destinazione urbanistica.

7. Quanto alla omessa contestazione della perizia giurata disposta ai sensi dell'art. 7 della legge n. 448/2001, va rilevato che la norma predetta prevede, al comma 1, che agli effetti della determinazione delle plusvalenze e minusvalenze di cui all'art. 81, comma 1, lettere a) e b) - ora 67, comma 1, lettere a) e b) del TUIR - per i terreni edificagli e con destinazione agricola posseduti alla data del 10 gennaio 2002, in luogo del costo o valore di acquisto, può essere assunto il valore a tale data determinato sulla base di una perizia giurata di stima, cui si applica l'art. 64 c.p.c., redatta dai professionisti indicati nella citata norma, a condizione che il predetto valore sia assoggettato ad un'imposta sostitutiva, secondo quanto disposto nei successivi commi da 2 a 6.

Come chiarito da questa Corte (cfr., più di recente, Cass. sez. 6-5, ord. 5 maggio 2016, n. 9155; Cass. 2014, n. 24057; in motivazione Cass. 2017 n. 19215), la natura dell'imposta sostitutiva in esame è quella di un'imposta «"volontaria", in quanto è frutto di una libera scelta del contribuente, il quale opta per la rideterminazione del valore del bene ... con conseguente versamento dell'imposta sostitutiva, nella prospettiva, in caso di futura cessione, di un risparmio sull'imposta ordinaria altrimenti dovuta sulla plusvalenza non affrancata, ricevendone l'Amministrazione finanziaria un immediato introito fiscale».

Se l'esercizio di tale scelta non preclude al contribuente, in caso di futura cessione, la facoltà di non attenersi al valore quale indicato nella succitata perizia di stima, potendo essersi nel contempo modificate le condizioni relative all'andamento del mercato immobiliare e le stesse condizioni dell'immobile, d'altro canto il valore indicato nella perizia non limita l'accertamento dell'Ufficio, come si evince dal comma 6 dell’articolo in esame, secondo il quale la rideterminazione del valore di acquisto dei terreni costituisce valore normale minimo di riferimento ai fini delle imposte sui redditi, dell'imposta di registro e dell'imposta ipotecaria e catastale" (cfr. Cass. n. 9854/2018; Cass. n. 19465/2016; Cass. n. 11960/2014; Cass. n. 9109/2012); con la conseguenza che non è necessario, ai fini della determinazione del valore del bene immobile compravenduto, una specifica "contestazione" da parte dell'Ufficio della stima contenuta nella perizia giurata.

8) Parimenti privo di pregio è il secondo motivo di ricorso.

L'eccezione di nullità dell'avviso per difetto di allegazione del contratto stipulato fra I.C. ed Immobiliare Colombo è stata infatti implicitamente respinta dal giudice d'appello, laddove ha accertato che "nel provvedimento impositivo gli estremi e il contenuto di tale contratto sono stati richiamati.

Va in proposito osservato che l'art. 52 comma 2 bis d.P.R. 131/86 dispone che: la motivazione dell'atto deve indicare i presupposti di fatto e le ragioni giuridiche che lo hanno determinato. Se la motivazione fa riferimento ad un altro atto non conosciuto né ricevuto dal contribuente, questo deve essere allegato all'atto che lo richiama "salvo che quest'ultimo non ne riproduca il contenuto essenziale". L'accertamento è nullo se non sono osservate le disposizioni di cui al presente comma.

La disposizione, pur ponendosi in continuità logico-sistematica con i principi di chiarezza e motivazione degli atti dell'Amministrazione finanziaria, ne attenua il rigore, esonerandola dall'obbligo dell'allegazione in tutti i casi in cui venga riprodotto in motivazione il contenuto essenziale dell'atto richiamato, per tale intendendosi l'indicazione degli elementi da cui trae le mosse la pretesa impositiva.

La giurisprudenza di questa Corte ha, d'altro canto, ripetutamente affermato che l'avviso di accertamento può essere motivato "per relationem", ossia mediante il riferimento ad elementi di fatto risultanti da altri atti o documenti, purché, nell'ipotesi di loro mancata allegazione, nell'atto ne venga riprodotto il contenuto essenziale, allo scopo di consentire al contribuente ed al giudice, in sede di eventuale sindacato giurisdizionale, di individuare i luoghi specifici dell'atto richiamato (Cass. n. 4396/2018; Cass. n. 24220/2016; Cass. n. 11967/2014; n. 6928/2011; n. 18532/2010).

9. Il terzo motivo è fondato.

Il ricorrente ha trascritto le doglianze formulate con il ricorso introduttivo del giudizio - e reiterate nell'appello incidentale e nelle controdeduzioni depositate in sede di gravame - relative alla errata quantificazione dell'obbligazione tributaria, in quanto, essendo i terreni compravenduti compresi nei Piani di recupero di iniziativa pubblica o privata convenzionata, i relativi trasferimenti sarebbero assoggettati alle imposte di registro, catastale e ipotecaria in misura fissa, ai sensi dell'art. 27 I. n. 457/78.

La questione, comportante la necessità di accertamenti in fatto, non è stata esaminata dai giudici territoriali, che sono pertanto incorsi nella violazione del principio della corrispondenza tra il chiesto e il pronunciato, correttamente fatta valere dal ricorrente attraverso la specifica deduzione del relativo "error in procedendo".

All'accoglimento del terzo motivo conseguono la cassazione della sentenza impugnata ed il rinvio della causa alla CTR del Veneto in diversa composizione, che provvederà anche alla regolamentazione delle spese del giudizio di legittimità.

P.Q.M.

Rigetta i primi due motivi del ricorso ed accoglie il terzo; cassa la sentenza impugnata in relazione al motivo accolto e rinvia alla CTR del Veneto in diversa composizione, anche per le spese di questo giudizio di legittimità.