Articolo 101, comma 5, del TUIR di cui al D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 - Perdite su crediti su errori contabili

Quesito

La società Alfa, esercente attività d’impresa in contabilità ordinaria, dichiara di aver individuato e corretto nel 2017 un errore contabile relativo all’imputazione di una perdita su crediti per la fornitura di beni merce, effettuata nel biennio 2007-2008 a favore della Società Beta. La correzione è avvenuta mediante la chiusura della voce "credito verso Cliente" e imputazione della posta negativa di patrimonio netto, in conformità al paragrafo 48 del principio contabile OIC 29.

Ad avviso della società Alfa, la perdita su crediti relativa al mancato pagamento della fornitura commerciale avrebbe dovuto essere imputata nell’esercizio di competenza 2013. Al riguardo, infatti, l’istante rappresenta che la procedura di concordato preventivo, alla quale la Società Beta era stata ammessa nel 2008, è stata dichiarata esecutiva dal Giudice dell’esecuzione nel 2013; la predetta società è stata infine sciolta nel 2014 e cancellata dal registro delle imprese nel 2015.

Ciò premesso, la società Alfa chiede di conoscere:

1. quale sia il corretto periodo d’imposta di competenza al quale imputare la perdita su crediti e

2. se la deducibilità di tale componente negativo sia ammessa, ove la contabilizzazione dell’errore sia avvenuta mediante imputazione del relativo componente direttamente a patrimonio netto anziché al conto economico.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

Il contribuente intende dedurre fiscalmente la perdita su crediti mediante presentazione di una dichiarazione integrativa Unico Società di persone 2014 riferita all’anno d’imposta 2013.

Con riguardo al primo quesito, l’istante richiama il disposto dell’articolo 101, comma 5-bis, del TUIR, secondo il quale la deduzione della perdita su crediti è ammessa, ai sensi del comma 5, nel periodo di imputazione in bilancio, anche quando detta imputazione avvenga in un periodo d’imposta successivo a quello in cui, ai sensi del predetto comma, sussistono gli elementi certi e precisi ovvero il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale, sempreché l’imputazione non avvenga in un periodo d’imposta successivo a quello in cui, secondo la corretta applicazione dei principi contabili, si sarebbe dovuto procedere alla cancellazione del credito dal bilancio.

Secondo l’istante, gli elementi di certezza e precisione richiesti dal comma 5 dell’articolo anzidetto sarebbero rinvenibili nell’esercizio 2013, anno in cui il Giudice delegato, all’interno della procedura di concordato preventivo della Società Beta, ha dato l’autorizzazione finale ai pagamenti, dando atto che il residuo attivo non consentiva ulteriori riparti e ha dichiarato l’esecuzione del citato concordato. In tale esercizio, quindi, si sarebbe dovuto provvedere alla cancellazione del predetto credito.

A supporto della soluzione interpretativa prospettata, l’istante richiama l’articolo 13, comma 3, del decreto legislativo 14 settembre 2015, n. 147, che ha chiarito, con una norma di interpretazione autentica, che il termine a partire dal quale sono deducibili le svalutazioni contabili dei crediti vantati nei confronti di debitori assoggettati a procedure concorsuali è quello in cui l’inesigibilità è ritenuta definitiva, da determinarsi in base a considerazioni legali, fiscali o pratiche.

Con riguardo al secondo quesito (deducibilità della perdita su crediti per effetto della correzione di un errore contabile effettuata mediante una posta di patrimonio netto e non di conto economico), l’istante richiama in primo luogo il disposto di cui all’articolo 109, comma 4, del TUIR, come risultante a seguito delle modifiche introdotte dall’articolo 13-bis, comma 2, lettera d), del decreto legge 30 dicembre 2016, n. 244, convertito, con modificazioni, dalla legge 27 febbraio 2017, n. 19.

Tale disposizione normativa prevede che le spese e gli altri componenti negativi sono ammessi in deduzione se e nella misura in cui risultano imputati al conto economico dell’esercizio di competenza; sussiste, tuttavia, una presunzione di imputazione a conto economico per i componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili adottati dall’impresa.

La società Alfa, infine, richiama il paragrafo 1 della circolare 24 settembre 2013, n. 31/E, in cui l’amministrazione finanziaria ha chiarito che, a prescindere dalla tipologia di principi contabili - nazionali o internazionali - adottati dall’impresa, è sempre consentita la correzione di errori derivanti sia dalla mancata imputazione di componenti negativi che positivi.

Secondo l’istante, alla luce delle modifiche intervenute nel comma 4 dell’articolo 109 del TUIR, nonché nell’OIC 29, in tema di correzione e rilevazione in bilancio di errori contabili, il principio declinato nella predetta circolare - nella parte in cui si chiarisce che per i soggetti adottano i principi contabili domestici "la correzione deve avvenire mediante emersione nel bilancio dell’anno di rilevazione dell’errore, di un componente di natura reddituale che risulta imputato al conto economico" - dovrebbe essere superato, riconoscendo la possibilità di correggere l’errore mediante una movimentazione di patrimonio netto anche ai soggetti che adottano i principi contabili nazionali.

Parere dell’Agenzia delle Entrate

Per le ragioni di seguito indicate e sul presupposto assunto acriticamente che il credito oggetto della presente istanza di interpello dovesse essere stralciato dal bilancio nel 2013 in applicazione dei corretti principi contabili, si ritiene che:

- la deduzione della relativa perdita su crediti fosse consentita dalla data di ammissione alla procedura di concordato preventivo, avvenuta nel 2008, fino all’esercizio in cui sarebbe dovuta avvenire la cancellazione dal bilancio del credito medesimo (quesito n. 1);

- l’errore contabile commesso possa essere emendato mediante la presentazione di una dichiarazione integrativa a favore Unico Società di persone 2014 riferita al periodo d’imposta 2013, sul presupposto della rilevazione della correzione di un errore contabile nel bilancio d’esercizio 2017 (quesito n. 2).

In via preliminare, si evidenzia che esula dall’analisi della presente istanza di interpello ordinario la corretta determinazione e quantificazione delle poste contabili, dei valori fiscali indicati in istanza e nei vari allegati prodotti, restando impregiudicato qualsiasi potere di controllo da parte dell’Amministrazione finanziaria volto alla corretta determinazione, qualificazione e quantificazione degli stessi. Analogamente, l’esame condotto dalla scrivente prescinde dalla puntuale individuazione, sotto il profilo meramente contabile, del corretto esercizio di cancellazione dal bilancio del credito da cui origina la perdita, assunto acriticamente ai fini del presente parere.

La questione sottoposta all’esame della scrivente riguarda la determinazione della corretta imputazione temporale di una perdita su crediti maturata nei confronti di un debitore assoggettato a procedure concorsuali e la sua deducibilità o meno sotto il profilo fiscale, atteso che la correzione dell’errore contabile è avvenuta mediante l’inserimento di una posta di patrimonio netto.

L’articolo 101, comma 5, del TUIR stabilisce, in termini generali, che le perdite su crediti sono deducibili dal reddito d’impresa se risultano da elementi certi e precisi. Tuttavia, tali elementi di certezza e precisione si ritengono, per presunzione di legge, in ogni caso sussistenti in alcuni casi specifici, tra i quali, per quanto qui di interesse, rientrano quelli in cui il debitore sia assoggettato a una delle procedure concorsuali, quali il fallimento, la liquidazione coatta amministrativa, il concordato preventivo e l’amministrazione straordinaria delle grandi imprese in crisi.

Il secondo periodo del medesimo comma 5 stabilisce che la presunzione dell’esistenza dei predetti requisiti di certezza e precisione opera a decorrere dalla data di ammissione a una delle procedure sopra richiamate e, cioè, dalla data del decreto di ammissione al concordato preventivo (cfr. circolare 1° agosto 2013, n. 26/E).

La suddetta disposizione normativa è stata oggetto di interpretazione autentica da parte dell'articolo 13, comma 3, del citato d. lgs. 14 settembre 2015, n. 147, il quale ha statuito che "l’articolo 101, comma 5 [...]si interpreta nel senso che le svalutazioni contabili dei crediti di modesta entità e di quelli vantati nei confronti di debitori che siano assoggettati a procedure concorsuali [...], deducibili a decorrere dai periodi di imposta in cui sussistono elementi certi e precisi ovvero il debitore si considera assoggettato a procedura concorsuale ed eventualmente non dedotte in tali periodi, sono deducibili nell'esercizio in cui si provvede alla cancellazione del credito dal bilancio in applicazione dei principi contabili".

Si ritiene, perciò, che il corretto periodo temporale di competenza della perdita su crediti realizzata dal contribuente fosse l’arco temporale compreso tra l’apertura della procedura di concordato preventivo, avvenuta nel 2008, e l’esercizio in cui sarebbe dovuta avvenire la cancellazione dal bilancio del credito medesimo che, sulla base di quanto indicato dall’istante, sarebbe l’esercizio 2013.

Quanto all’errore contabile che la società Alfa asserisce di aver compiuto, si richiama il paragrafo 15.4 della circolare 7 aprile 2017, n. 8/E, secondo cui al fine di correggere gli errori contabili occorre applicare la nuova disciplina recata dall’articolo 2, comma 8, del decreto Presidente della Repubblica del 22 luglio 1998, n. 322, come risultante dalle modifiche operate dall’articolo 5, comma 1, lettera a), del decreto legge 22 ottobre 2016, n. 193, convertito, con modificazioni, dalla legge 1° dicembre 2016, n. 225.

Infine, con riferimento al rispetto del principio della previa imputazione, si rammenta che - ai sensi dell’articolo 109, comma 4, secondo periodo del TUIR, modificato dall’articolo 13-bis del decreto legge 30 dicembre 2016, n. 244, convertito, con modificazioni, nella legge 27 febbraio 2017, n. 19 - si considerano imputati a conto economico i componenti imputati direttamente a patrimonio per effetto dei principi contabili adottati dall’impresa. Le disposizioni fiscali, quindi, a partire dal periodo d’imposta 2016, sono capaci di dare rilevanza alle nuove modalità di contabilizzazione degli errori contabili contenute nell’OIC 29.

Pertanto, alla luce delle considerazioni sopra esposte, si ritiene che la società Alfa possa procedere alla deduzione della perdita sul credito vantato nei confronti della Società Beta mediante presentazione di una dichiarazione integrativa Unico società di persone 2014 per i redditi 2013, sul presupposto della diretta imputazione a patrimonio netto della perdita rilevata per errore nel bilancio d’esercizio 2017.