Giurisprudenza - CORTE DI CASSAZIONE - Ordinanza 17 luglio 2018, n. 18907

Tributi - Accertamento - Studi di settore - Presupposti di applicabilità - Formazione della prova e logicità della motivazione dell’atto impositivo - Giustificativi di disapplicazione - Temporanea ridotta capacità lavorativa per precarie condizioni di salute - Prova - Certificazione medica - Insufficienza

 

Rilevato che

 

F.E. proponeva ricorso avverso la sentenza n. 136/21/12, depositata il 22.05.2012 dalla Commissione Tributaria Regionale del Lazio;

riferiva che il 3 dicembre 2008 l'Agenzia delle Entrate gli notificava l'avviso di accertamento n. RCTH116, relativo all'anno d'imposta 2003, con cui era rettificato il reddito dichiarato, ai fini Irpef, Irap, Iva e contributi previdenziali, mediante applicazione degli studi di settore ex art. 62 bis del d.l. 331 del 1993, conv. in I. n. 427 del 1993.

L'atto impositivo era emesso all'esito del contraddittorio instaurato tra le parti, non ritenendo l'Agenzia che fossero emersi elementi oggettivi idonei alla disapplicazione degli studi di settore, ed inquadrando pertanto la sua attività nel cluster 18 dello studio di settore SG68U, con riferimento alle imprese specializzate nel trasporto rifiuti.

Il contribuente, il quale invece lamentava la non adeguata considerazione degli elementi evidenziati nel corso del contraddittorio, impugnava l'avviso di accertamento dinanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Viterbo, che con sentenza del 26.04.2010 accoglieva le doglianze.

La Commissione Regionale del Lazio, con la sentenza ora impugnata, accoglieva invece l'appello dell'Ufficio;

il F. con tre motivi censurava la sentenza:

con il primo motivo per violazione e falsa applicazione dell'art. 39, co. 1, lett. d) del d.P.R. n. 600 del 1973, dell'art. 62 sexies del d.l. n. 331 del 1993, conv. in I. n. 427 del 1993, dell'art. 7 della I. n. 212 del 2000, in relazione all'art. 360, co. 1, n. 3, c.p.c., perché la decisione, pur richiamando i corretti principi interpretativi relativi alle modalità di applicazione degli studi di settore, di fatto li disattendeva non cogliendo l'insufficienza della motivazione dell'atto impositivo;

con il secondo motivo per omessa o insufficiente motivazione in ordine ad un fatto controverso e decisivo per la controversia, in relazione all'art. 360 co. 1, n. 5, c.p.c., per aver erroneamente valorizzato la mancata accettazione da parte del contribuente della proposta concordataria offerta dall'Ufficio;

con il terzo motivo per violazione e falsa applicazione dell'art. 2729 c.c., in relazione all'art. 360, co. 1, n. 5, c.p.c., per non aver tenuto in considerazione il valore presuntivo delle allegazioni del F.;

chiedeva pertanto la cassazione della sentenza, senza rinvio.

Si costituiva l'Agenzia con controricorso, che contestava le avverse difese, invocando l'infondatezza dei motivi, e per il secondo e terzo anche la loro inammissibilità.

 

Considerato che

 

Il primo motivo è infondato. Con esso il contribuente lamenta che la sentenza, pur aderendo ai principi ripetutamente ribaditi dalla corte di legittimità in ordine alla funzione e al ruolo degli studi di settore, in concreto li disattende, non cogliendo l'insufficienza della motivazione dell'atto impositivo.

La giurisprudenza ha affermato che la procedura di accertamento tributario standardizzato mediante l’applicazione dei parametri o degli studi di settore costituisce un sistema di presunzioni semplici, la cui gravità, precisione e concordanza non è "ex lege" determinata dallo scostamento del reddito dichiarato rispetto agli "standards" in sé considerati - meri strumenti di ricostruzione per elaborazione statistica della normale redditività - ma nasce solo in esito al contraddittorio da attivare obbligatoriamente, pena la nullità dell'accertamento, con il contribuente; in tale sede, quest'ultimo ha l'onere di provare, senza limitazione alcuna di mezzi e di contenuto, la sussistenza di condizioni che giustificano l'esclusione dell'impresa dall'area dei soggetti cui possono essere applicati gli "standards" o la specifica realtà dell'attività economica nel periodo di tempo in esame, mentre la motivazione dell'atto di accertamento non può esaurirsi nel rilievo dello scostamento, ma deve essere integrata con la dimostrazione dell'applicabilità in concreto dello "standard" prescelto e con le ragioni per le quali non sono state ritenute attendibili le allegazioni del contribuente. L'esito del contraddittorio tuttavia non condiziona l'impugnabilità dell'accertamento, potendo il giudice tributario liberamente valutare tanto l'applicabilità degli "standards" al caso concreto, da dimostrarsi dall'ente impositore, quanto la controprova offerta dal contribuente (Cass., Sez. U., sent. n. 26635 del 2009; più di recente, Sez. 5, sent. 9484/2017; Sez. 5, sent. n. 21754/2017; Sez. 5, sent. 14091/2017).

Ebbene - a parte le riserve di ammissibilità di un motivo di ricorso con cui ci si duole del vizio di violazione di legge, ma in realtà si solleva un vizio di motivazione- alla luce dei principi esposti trattasi comunque di un motivo infondato.

La sentenza, dopo aver evidenziato che nella fase del contraddittorio il F. non accettava una proposta di abbattimento del 40% dei maggiori ricavi accertabili, afferma che <<in sede contenziosa [il contribuente] non ha offerto alcuna prova a confutazione della pretesa tributaria, limitandosi a contestare l'applicabilità degli studi di settore e giustificare, nel periodo in esame, una ridotta capacità lavorativa per le precarie condizioni di salute. Le presunzioni dell'Ufficio che accerta maggiori ricavi utilizzando i dati dichiarati e presi alla base degli studi di settore, concernenti la rilevazione dei costi di manutenzione dei mezzi, le spese per carburanti, i costi di assicurazione mezzi e merci, portano ad escludere il carattere di marginalità dell'attività del medesimo in conseguenza dello stato psico-fisico, documentate da certificazione di ricovero presso una casa di cura privata in brevi periodi per gli anni 1989/1991 e da una ulteriore relazione medica, peraltro non riferita a struttura pubblica, dell'anno 2008>>.

La motivazione, sintetica ma non stringata, rivela una consapevole e completa valutazione di tutti gli elementi essenziali utilizzati dalle rispettive parti a sostegno delle opposte posizioni. Sono stati presi in considerazione i dati principali rilevati dall'Ufficio, quali i costi di manutenzione dei mezzi, le spese per carburanti, i costi di assicurazione dei mezzi e delle merci, che nel complesso già in sede di contraddittorio, e ora in sede contenziosa, sono stati ritenuti idonei ad escludere il carattere di marginalità dell'attività, come invece pretendeva il contribuente; per altro verso sono stati esaminati gli elementi addotti dal F., ed in particolare il precario stato psico-fisico, cui il giudice dell'appello non attribuisce il contrappeso probatorio preteso dal contribuente, evidenziando infatti che lo stato di salute sarebbe attestato da brevi periodi di ricovero risalenti però al biennio 1989/1991, ossia ad oltre dieci anni prima dell'anno d'imposta accertato, nonché a certificazione medica non di provenienza di struttura pubblica, risalente ad un quinquennio dopo l'anno d'imposta per cui è causa. La motivazione è coerente con i principi enucleati dalla giurisprudenza di legittimità in tema di studi di settore, con riguardo alla sua valenza di sistema di presunzioni semplici, con riguardo alla necessità di instaurazione del contradditorio, con riferimento agli obblighi di allegazione probatoria gravante su ciascuna parte, con riferimento alla libertà di difesa in sede contenziosa ed alla libertà del giudice di soppesare gli elementi allegati dalle parti.

L'affermazione del ricorrente, secondo cui nella sentenza si fa mostra di non cogliere l'insufficienza della motivazione dell'atto impositivo, è un modo surrettizio con cui si pretende una rivalutazione di merito della vicenda, ciò che però è inibito al giudice di legittimità.

Diversamente opinando si violerebbero i limiti di controllo sul vizio di motivazione, che non attribuisce al giudice di legittimità il potere di riesame del merito dell'intera vicenda processuale sottoposta al suo vaglio, ma la sola facoltà di controllo, sotto il profilo della correttezza giuridica e della coerenza logico-formale, delle argomentazioni svolte dal giudice del merito, al quale spetta in via esclusiva il compito di individuare le fonti del proprio convincimento, di assumere e valutare le prove, di controllarne l'attendibilità e la concludenza, di scegliere, tra le complessive risultanze del processo, quelle ritenute maggiormente idonee a dimostrare la veridicità dei fatti ad esse sottesi, dando così liberamente prevalenza all’uno o all’altro dei mezzi di prova acquisiti, salvo i casi tassativamente previsti dalla legge. (Cfr. Cass., Sez 5, ord. n. 19547/2017; sent. n. 17477/2007).

È palese allora la correttezza della sentenza sul piano del rispetto della disciplina relativa agli studi di settore in ordine ai presupposti della loro applicabilità così come della formazione della prova, nonché sul piano della logicità della motivazione.

In conclusione il motivo è infondato.

Del tutto infondato è il secondo motivo. Con esso si sostiene che la Commissione regionale abbia conferito centralità alla mancata accettazione da parte del contribuente della proposta concordataria formulata dall'Ufficio. Sul punto la sentenza si limita a riferire che <<...il contribuente in sede di contraddittorio non accettava la proposta elaborata dall'Ufficio, che consisteva nell'abbattimento del 40% dei maggiori ricavi accertabili come da studio di settore rielaborato dal medesimo>>. A tale fatto la sentenza non aggiunge altro, né vi sono passaggi successivi che autorizzino deduzioni di sorta. Si tratta di una vicenda che il giudice d'appello fotografa all'esito del contraddittorio, evidentemente quale sigillo del fallimentare confronto tra le parti. Le successive valutazioni sugli elementi allegati da ciascuna parte sono del tutto autonome dalla mancata intesa in sede di contraddittorio, sicché tutte le considerazioni elaborate dal contribuente nel motivo sono irrilevanti ed infondate, quando non fuorvianti.

Le ragioni di rigetto esplicitate per il primo motivo assorbono anche il terzo, con il quale il contribuente insiste nel sostenere la bontà delle proprie allegazioni a giustificazione dello scostamento del reddito dichiarato dai risultati dello studio di settore applicato, invocando un malgoverno dei principi regolatori delle presunzioni di cui all'art. 2729 c.c.. Ancora una volta si chiede inammissibilmente un riesame del merito della vicenda.

Considerato che il ricorso va rigettato e all'esito del giudizio deve seguire la soccombenza del F. nelle spese di causa, nella misura specificata in dispositivo.

 

P.Q.M.

 

Rigetta il ricorso. Condanna E.F. a rifondere alla Agenzia delle Entrate le spese di causa, che si liquidano in € 3.000,00 oltre spese prenotate a debito.