Tributi - Reati fiscali - Dichiarazione fraudolenta - Scudo fiscale ex art. 13, del D.L. n. 78/2009 - Mancato pagamento dell’imposta straordinaria - Inefficacia ai fini dell’estinzione del reato

Ritenuto in fatto

1. Il Procuratore della Repubblica presso il Tribunale di Rimini ha proposto ricorso avverso l'ordinanza con la quale il Tribunale del riesame di Rimini, in accoglimento dell'appello proposto da C.M. e N.M.R., imputati del reato di cui all'art. 2 d.lgs. 74 del 2000, revocava il sequestro preventivo emesso dal Gip del medesimo Tribunale, disponendo la restituzione dei beni agli aventi diritto, deducendo il vizio di violazione di legge.

Premette che il procedimento cautelare ha ad oggetto il sequestro dei beni mobili, immobili e quote societarie, riconducibili agli imputati e alla società N.I., fino alla concorrenza di € 461.340,00; l'ordinanza impugnata riteneva erroneamente che l'inizio della verifica fiscale nei confronti della N.I., ostativo al valido accesso al c.d. "scudo fiscale ter" di cui al d.l. 78 del 2009, conv. in I. 102/2009, dovesse avvenire entro il 03/08/2009, senza considerare che sono previste altre cause ostative per i fatti successivi a tale data. L'art. 13 bis d.l. 78 del 2009 stabilisce che il rimpatrio o la regolarizzazione si perfezionano con il pagamento dell'imposta, e operano con le medesime modalità previste dal d.l. 350 del 2001; l'art. 14, comma 7, del d.l. 350/2001 stabilisce che il rimpatrio delle attività non produce gli effetti quando, alla data di presentazione della dichiarazione riservata, una delle violazioni è stata già constatata o comunque sono iniziati accessi, ispezioni e verifiche o altre attività di accertamento tributario e contributivo di cui gli interessati abbiano avuto formale conoscenza.

Nel caso in esame, l'attività ispettiva nei confronti della società era iniziata il 11/08/2009, e il 11/09/2009 veniva notificato ai soci l'invito per l'apertura di una verifica fiscale; nonostante tali cause ostative al perfezionamento dello scudo fiscale, tra il 30/09/2009 ed il 26/11/2009 gli imputati presentavano le dichiarazioni riservate per la regolarizzazione degli importi evasi; peraltro, non veniva pagata alcuna imposta straordinaria sulle somme dichiarate.

L'art. 13 bis, comma 3, d.l. 78/2009 prevede che la regolarizzazione si perfeziona con il pagamento dell'imposta, e non con la presentazione della dichiarazione riservata; in ogni caso, per i procedimenti già iniziati alla data del 03/08/2009 non è possibile l'adesione al c.d. scudo fiscale, mentre per quelli iniziati successivamente lo scudo si perfeziona con il pagamento dell'imposta straordinaria, se non ricorrono altre cause ostative.

Considerato in diritto

1. Il ricorso è fondato.

2. L'art. 13 bis del d.l. 1 luglio 2009 n. 78, conv. in I. 3 agosto 2009 n. 102, che disciplina il rimpatrio di attività finanziarie e patrimoniali detenute fuori del territorio dello Stato (c.d. "scudo fiscale"), prevede che "Il rimpatrio ovvero la regolarizzazione si perfezionano con il pagamento dell'imposta e non possono in ogni caso costituire elemento utilizzabile a sfavore del contribuente, in ogni sede amministrativa o giudiziaria civile, amministrativa ovvero tributaria, in via autonoma o addizionale, con esclusione dei procedimenti in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto" (comma 3), e che "l'effettivo pagamento dell'imposta produce gli effetti di cui agli articoli 14 e 15 e rende applicabili le disposizioni di cui all'articolo 17 del decreto-legge 25 settembre 2001, n. 350, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 novembre 2001, n. 409, e successive modificazioni. (...) l'effettivo pagamento dell'imposta comporta, in materia di esclusione della punibilità penale, limitatamente al rimpatrio ed alla regolarizzazione di cui al presente articolo, l'applicazione della disposizione di cui al già vigente articolo 8, comma 6, lettera c), della legge 27 dicembre 2002, n. 289, e successive modificazioni; resta ferma l'abrogazione dell'articolo 2623 del codice civile disposta dall'articolo 34 della legge 28 dicembre 2005, n. 262" (comma 4); nell'estendere al c.d. "scudo fiscale ter" le stesse modalità, in quanto applicabili, previste dagli articoli 11, 13, 14, 15, 16, 19, commi 2 e 2-bis, e 20, comma 3, del decreto-legge 25 settembre 2001, n. 350, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 novembre 2001, n. 409, e successive modificazioni, nonché dal decreto-legge 22 febbraio 2002, n. 12, convertito, con modificazioni, dalla legge 23 aprile 2002, n. 73 (comma 5), la norma precisa, altresì, che "L'imposta di cui al comma 1 si applica sulle attività finanziarie e patrimoniali detenute a partire da una data non successiva al 31 dicembre 2008 e rimpatriate ovvero regolarizzate a partire dal 15 settembre 2009 e fino al 15 dicembre 2009" (comma 6).

Al riguardo, la norma richiamata dall'art. 13 bis sugli effetti del rimpatrio, l'art. 14 del d.l. 350/2001, convertito in I. 409/2001, prevede, al 1° comma, che "Salvo quanto stabilito dal comma 7, il rimpatrio delle attività finanziarie effettuato ai sensi dell'articolo 12 e nel rispetto delle modalità di cui all'articolo 13: (...) c) esclude la punibilità per i reati di cui agli articoli 4 e 5 del decreto legislativo n. 74 del 2000, nonché i reati di cui al decreto-legge n. 429 del 1982, ad eccezione di quelli previsti dall'articolo 4, lettere d) e f), del predetto decreto n. 429, relativamente alla disponibilità delle attività finanziarie dichiarate"; il successivo comma 7, richiamato nella clausola di salvezza, dispone che "Il rimpatrio delle attività non produce gli effetti di cui al presente articolo quando, alla data di presentazione della dichiarazione riservata, una delle violazioni delle norme indicate al comma 1 è stata già constatata o comunque sono già iniziati accessi, ispezioni e verifiche o altre attività di accertamento tributario e contributivo di cui gli interessati hanno avuto formale conoscenza (...)".

Tanto premesso, alla luce del quadro normativo sinteticamente richiamato, si evince che l'esclusione della punibilità per i reati tributari, in caso di rimpatrio dei capitali c.d. "scudati", si perfeziona con il pagamento dell'imposta (art. 13 bis d.l. 78/2009), e che il rimpatrio non produce gli effetti estintivi della punibilità quando, alla data di presentazione della dichiarazione riservata, le violazioni penali siano state già constatate, o comunque siano già iniziati accessi, ispezioni e verifiche o altre attività di accertamento tributario e contributivo di cui gli interessati hanno avuto formale conoscenza (art. 14, comma 7, d.l. 350/2001).

3. Nel caso in esame, trattandosi di procedimento non iniziato alla data di entrata in vigore del decreto legge sul c.d. "scudo fiscale" (03/08/2009), sarebbe stato possibile perfezionare il rimpatrio e la regolarizzazione, mediante pagamento dell'imposta, non già mediante mera presentazione della dichiarazione riservata; al contrario, secondo quanto risulta dall'ordinanza impugnata e dal ricorso, in data 11/08/2009 veniva iniziata un'attività ispettiva nei confronti della società, in data 11/09/2009 veniva notificato ai soci un invito per l'apertura di una verifica fiscale, e, sebbene dal 15/09/2009 decorresse il termine a partire dal quale era possibile pagare l'imposta per perfezionare il c.d. "scudo fiscale", venivano presentate soltanto le dichiarazioni riservate, a partire dal 30/09/2009 al 26/11/2009, da parte degli indagati.

Le dichiarazioni riservate, dunque, sono tutte successive all'inizio delle attività di indagine ostative al perfezionamento dello "scudo fiscale", che comunque non si è perfezionato, non essendo stata pagata l'imposta straordinaria.

La proposizione contenuta nell'art. 13 bis d.l. 78/2009 "con esclusione dei procedimenti in corso alla data di entrata in vigore della legge di conversione del presente decreto", in altri termini, non sancisce l'automatico perfezionamento dello "scudo fiscale" in favore di tutti i soggetti nei cui confronti non siano iniziati procedimenti penali e/o amministrativi, ma delimita soltanto l'ambito temporale dello "scudo", al quale è impossibile aderire nel caso in cui i procedimenti di accertamento siano già iniziati alla data del 03/08/2009.

Ciò comporta che, nel caso di procedimenti iniziati successivamente a tale data, l'adesione allo "scudo fiscale" determina l'effetto estintivo della punibilità soltanto allorquando venga perfezionato il pagamento dell'imposta straordinaria - non già con la mera dichiarazione riservata -, e non siano iniziate attività di indagine e/o accertamento.

L'ordinanza impugnata va, pertanto, annullata con rinvio al Tribunale di Rimini.

P.Q.M.

Annulla l'ordinanza impugnata con rinvio al Tribunale di Rimini.