Articolo 101, comma 5 del d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 - Deducibilità perdite su crediti

La società istante rappresenta che nel corso del periodo di imposta 2017 ha conseguito perdite relative ad alcuni crediti di natura commerciale vantati nei confronti di soggetti esteri (...), il cui ammontare complessivo è pari a euro (...).

In particolare, la società evidenzia che i clienti inadempienti sono fiscalmente residenti (...), territorio interessato da una crisi economica.

I clienti esteri inadempimenti risultano cessati tra il 2016 e il 2017 e l’importo dei loro rispettivi debiti sono di seguito elencati:

1) Alfa, con sede in (..), (...), per un ammontare pari a Euro (...);

2) Beta, con sede in (...), (...), per un ammontare pari ad Euro (...);

3) Gamma, con sede in (...), (...), per un ammontare pari ad Euro (...).

La società istante, allo scopo di conoscere la concreta possibilità di recuperare i crediti sopra descritti, ha chiesto un parere legale avente ad oggetto la corretta applicazione della normativa rilevante al caso in analisi, alla luce dei principi fissati dal diritto internazionale privato.

La società ha, altresì, richiesto un ulteriore parere a un legale operante sul territorio (...) (oltre che ad altro studio legale) al fine di conoscere della recuperabilità dei crediti vantati nei confronti dei soggetti di diritto (...) di cui sopra, in relazione alla effettiva situazione giuridica delle suddette società debitrici, nonché in relazione alla regolamentazione dell’istituto della prescrizione dei crediti stessi.

Secondo i sopra citati pareri tecnici, in base all’applicazione delle norme di diritto internazionale privato, risulta che i rapporti di credito oggetto del presente interpello devono essere regolati dalla norme di diritto (...), ritenendo prevalente il collegamento tra il rapporto giuridico da regolare e l’ordinamento estero, in base al quale la prescrizione dei crediti è di tre anni.

In definitiva, in base alle conclusioni degli avvocati interpellati, per i cui pareri si rinvia per completezza all’istanza d’interpello e ai relativi allegati, i crediti vantati dalla società istante nei riguardi delle tre società debitrici (...) risultano prescritti.

Con documentazione integrativa del (...), acquisita con prot. RU n. (...), l’istante ha precisato che:

- nell’ambito dell’arco temporale di riferimento (i.e. tre anni decorrenti dalla scadenza del termine stabilito per il pagamento) di non aver adottato, in forma scritta, (i.e. via raccomandata a.r., fax o posta elettronica certificata) comportamenti rilevanti ai fini dell’interruzione della prescrizione nei confronti delle società debitrici;

- la società opera nell’ambito del mercato (...) da più di quindici anni e che, in virtù di tale circostanza, le relazioni con le società debitrici sono state, in un’ottica commerciale, instaurate e coltivate attraverso una gestione informale, anche allo scopo di più agevolmente preservarle;

- le società debitrici in commento erano clienti consolidati della Società. In particolare nel corso del rapporto instaurato non si erano riscontrate palesi anomalie riconducibili a eventuali difficoltà finanziarie delle stesse, nonostante gli intervenuti periodici incontri tra il rappresentante legale della società e i relativi responsabili delle società debitrici;

- nel corso degli anni i vari tentativi di risolvere le pendenze in via amichevole erano diventati sempre più difficili ed anche sulla base dei risultati delle varie riunioni tenute in loco dal Sig. (...), si è ritenuto di procedere tramite la Cerved e Sace per quelle società che non si presentavano agli incontri di volta in volta richiesti nonostante i ripetuti inviti in tal senso. Tuttavia, avendo preso atto dell’intervenuta prescrizione dei crediti non si è dato seguito a dette richieste;

- non è sussistito alcun rapporto di controllo o di collegamento con le società debitrici non sono sussistiti rapporti di controllo o collegamento neppure tra i soci della Società e quelli delle società debitrici;

- non è stata sottoscritta alcuna polizza assicurativa a copertura dei crediti insoluti. Ciò in quanto, con specifico riferimento al mercato (...), non si erano manifestate evidenze tali da giustificare l’attivazione di un simile strumento.

Con successiva integrazione spontanea acquisita con prot. RU n. (...) del 2019, l’istante ha ulteriormente precisato che:

- le operazioni intercorse con i clienti oggetto dell’istanza di interpello riguardano principalmente la compravendita di (...). La Società, infatti, opera nel mercato delle (...);

- la Società ha intrattenuto rapporti con i Clienti sin dal periodo d’imposta 2005, generando un elevato volume di ricavi. La Società, al fine di consolidarsi ulteriormente nell’ambito del mercato (...), ha sempre cercato di salvaguardare i rapporti commerciali con i Clienti sfruttando l’immagine e le qualità commerciali del sig. (...). Solo nel periodo d’imposta 2014, i Clienti, dopo circa dieci anni di fruttuosi rapporti commerciali, non sono più riusciti a onorare i loro debiti determinando una grande perdita di cash flow per la Società;

- i clienti hanno sempre adempiuto ai pagamenti sino al periodo d’imposta 2014. Tra le annualità 2005 e 2013, la Società ha prodotto i seguenti ricavi: euro (..) nei confronti di Beta, euro (...) nei confronti di Gamma e euro (...) nei confronti di Alfa;

- in considerazione della prassi commerciale nel mercato (...), i termini di pagamento venivano concordati, di volta in volta, con ciascun cliente prima della chiusura di ogni accordo commerciale. In particolare, si sottolinea che, nel corso del rapporto instauratosi, non si erano mai riscontrate anomalie riconducibili a eventuali difficoltà finanziarie delle stesse. Ciò malgrado si tenessero periodici incontri tra il rappresentante legale della Società e i relativi responsabili delle società debitrici;

- in merito alla definizione di "gestione informale" si fa riferimento esclusivamente al rapporto personale che il Sig. (...) ha coltivato nei due lustri con gli amministratori dei Clienti. Tale approccio è risultato, de facto, "vincente", in considerazione delle prassi di mercato in (...), Paese nel quale si attribuisce valore a un approccio fiduciario;

- fino al 2014 non è stato necessario alcun particolare intervento in quanto i Clienti hanno sempre adempiuto ai loro obblighi. Successivamente, la Società si è attivata, inizialmente, attraverso numerosi incontri e solleciti per l’incasso dei crediti insoluti, cercando di privilegiare il mantenimento dei rapporti commerciali. Nella fattispecie, la Società, in considerazione della prassi del mercato (...), ha sempre preferito non agire legalmente vista l’importanza commerciale del rapporto umano e personale venutosi a creare tra i rappresentanti dei Clienti e il Sig. (...) stesso. La Società, nell’ambito di una ben precisa strategia commerciale e gestionale, ha preferito, infatti, proseguire con tali modalità all’incasso dei crediti insoluti per non compromettere le relazioni, presenti e future, con i Clienti. Ciò, peraltro, anche in considerazione della particolare farraginosità delle procedure di diritto (...), oltre che la relativa onerosità in considerazione della caratteristica transnazionale delle stesse;

- nel caso in cui i clienti, con ingenti volumi di fatturato, non adempiono ai loro obblighi formali e informali, la Delta si avvale dell’utilizzo di società di reportistica quali Lince e Cerved. Nella fattispecie, per i soli clienti (...), la Società si è avvalsa, prima di riscontri consistenti in incontri e solleciti e, in una fase successiva, di tali società di reportistica, allo scopo di impostare una strategia più incisiva di recupero del credito. Nel caso dei Clienti si è tentato di attivare le ordinarie procedure formali volte al recupero delle posizioni attive.

Tuttavia, si è dovuta riscontrare l’intervenuta prescrizione delle stesse, in ragione dell’emergere della particolare situazione giuridica relativa al caso di specie (cfr., pareri legali allegati all’istanza di interpello);

- il mancato incasso delle posizioni creditorie di cui all’istanza ha determinato evidenti e documentabili pregiudizi all’attività aziendale che ha dovuto affrontare, proprio in ragione di questi mancati incassi, una fase di profonda crisi finanziaria, prima, ed economica, poi, che ha messo a rischio la continuità aziendale e anche attualmente ne pregiudica lo sviluppo. D’altra parte, l’assenza di qualunque tipo di legame con i Clienti, di controllo, di collegamento, di qualunque altro tipo, a qualunque livello, rende del tutto evidente che la Società non avesse nessun tipo di interesse a che i crediti vantati non venissero effettivamente riscossi.

Ciò posto, considerata l’intervenuta prescrizione, la società interpellante chiede di sapere se, per il periodo di imposta 2017, possa dedurre fiscalmente, ai sensi dell’articolo 101, comma 5, del TUIR, le perdite subite in relazione alle predette posizioni creditorie.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

La società ritiene di poter dedurre, nel periodo d’imposta 2017, le perdite relative ai crediti vantati nei confronti dei soggetti di diritto (...) sopra puntualmente individuati.

Ciò in quanto, in applicazione delle disposizioni tributarie di riferimento (articolo 101, comma 5, e articolo 109 del TUIR) e di diritto internazionale privato (legge 31 maggio 1995, n. 218) - le quali, con riferimento al caso di specie, rinviano all’applicazione delle disposizioni di diritto estero (nel caso in esame, (...)) - detti crediti risultano inequivocabilmente prescritti.

È opinione dell’istante che la deducibilità in parola è consentita dall’applicazione della seconda parte del comma 5 dell’articolo 101 del TUIR (perdite derivanti da eventi realizzativi), il quale, nei casi di evidente e palese irrecuperabilità del credito prevede una rilevanza "automatica" del componente negativo di reddito. In altri termini, la sussistenza degli elementi certi e precisi, necessaria ai fini della deducibilità, viene espressamente riconosciuta dalla legge.

La presente soluzione, ad avviso dell’istante, è peraltro in applicazione del diritto internazionale privato - facendo rinvio a quanto contenuto nei pareri legali sopra individuati - il quale prescrive, in relazione al caso di specie, per le ragioni sopra esposte, l’applicabilità del diritto estero. In particolare, l’istante evidenzia che da quanto esposto nei diversi pareri legali, ai sensi degli articolo (...), e (...), del codice civile (...) la prescrizione relativa ai crediti vantati dalla Delta nei confronti delle tre società di diritto (...), non è stata interrotta e sono decorsi tre anni anche dalla scadenza del termine stabilito per il pagamento del credito riferito alla fattura recante data più recente (nel caso di specie nel 2014). Per cui risulta, in tutta evidenza che, in conformità con le norme di riferimento, i crediti vantati siano inequivocabilmente prescritti e, dunque, in concreto deducibili, in quanto integrano, ex lege, i presupposti richiesti dalle citate disposizioni fiscali. In conclusione, l’istante ritiene che le perdite sui crediti vantati nei confronti delle società di diritto (...), Alfa, Beta e Gamma, originati da fatture emesse nell’anno 2014, siano integralmente deducibili dalla Delta, con riferimento al periodo d’imposta 2017. Infatti, la definitività circa l’avvenuta perdita del credito risulta da elementi certi e precisi previsti ex lege, ai sensi e per gli effetti dell’articolo 101, comma 5, del TUIR e dell’articolo 25 della legge n. 218 del 1995, in quanto i predetti crediti risultano prescritti.

Parere dell’agenzia delle entrate

Si rileva preliminarmente che il comma 5 dell’articolo 101 del TUIR, in tema di perdite su crediti, stabilisce come regola generale che tali perdite sono deducibili se risultano da "elementi certi e precisi".

Il citato comma 5 stabilisce poi che: "Gli elementi certi e precisi sussistono inoltre quando il diritto alla riscossione del credito è prescritto".

Con riferimento ai crediti vantati nei confronti di soggetti non residenti, specie se trattasi di debitori localizzati in un Paese non appartenente all’Unione europea, la circolare del 10 maggio 2002, n. 39/E ha precisato che per gli stessi "è necessario valutare attentamente gli elementi certi e precisi in funzione dei quali può essere riconosciuta la deduzione delle perdite dal reddito d’impresa".

In particolare, la suddetta circolare chiarisce che: "Nel caso di crediti vantati nei confronti di debitori non residenti, ai fini della deduzione delle perdite, allo stesso modo che per i crediti vantati nei confronti di soggetti residenti, si dovrà dimostrare la definitività della perdita del credito, conformemente agli strumenti giuridici previsti nello Stato del debitore, ove non si possa ricorrere alle dichiarazioni di insolvenza dei debitori stranieri emesse dalla SACE (Istituto per i servizi assicurativi del Commercio estero)".

Per quanto riguarda la deducibilità delle perdite su crediti prescritti, la circolare 1° agosto 2013, n. 26 ha chiarito che: "La prescrizione del diritto di esecuzione del credito iscritto nel bilancio del creditore (...) ha come effetto quello di cristallizzare la perdita emersa e di renderla definitiva". Il citato documento di prassi chiarisce altresì che: "(...) resta salvo il potere dell’Amministrazione di contestare che l’inattività del creditore abbia corrisposto ad una effettiva volontà liberale".

Da quanto sopra esposto consegue che, in linea di principio, la prescrizione del credito rappresenta elemento certo e preciso, che consente ad un’impresa di dedurre la relativa perdita su crediti, sempre che l’inattività del creditore non abbia corrisposto ad una effettiva volontà liberale, la quale dovrà essere desunta dagli specifici fatti e circostanze pertinenti al caso di specie.

Ciò posto, con specifico riferimento al caso in esame si osserva quanto segue.

Dalla relazione sulla gestione dell’anno 2014, (...), si rileva che per la crisi area (...) i crediti sono stati svalutati per (...) a integrale copertura rischio di insolvenza verso quei clienti i cui crediti erano incagliati. Alle pagine (...) del medesimo documento è evidenziato che dopo la chiusura dell’esercizio, che aveva portato alla svalutazione del credito, "sono state avviate trattative anche tramite avvocati del posto, per cercare soluzioni concordate al fine di un recupero, anche parziale, dei crediti e in un tempo più lungo".

Nel bilancio 2014, (...), nella descrizione del conto Crediti dell’Attivo circolante, nel precisare l’intervenuta svalutazione dei crediti per rischio insolvenza, si evidenzia che per talune posizioni creditorie sono in corso azioni legali e/o in fase di definizione piani di rientro concordati.

Le soluzioni formali e legali nei documenti di bilancio sopra citati, alla luce di quanto affermato dall’istante, non sono state adottate per i crediti nei riguardi dei debitori (...) in esame.

In particolare, la società istante, pur effettuando numerosi incontri e solleciti per l’incasso dei crediti insoluti, non ha posto in essere atti o comportamenti interruttivi della prescrizione, adducendo come motivazione la circostanza di privilegiare il mantenimento dei rapporti commerciali basati su una "gestione informale" direttamente da parte del sig. (...), in considerazione delle prassi di mercato in (...), Paese nel quale si attribuisce valore a un approccio fiduciario.

Tale comportamento inattivo ha difatti comportato la sopraggiunta prescrizione dei crediti vantati. L’istante ha, infatti, confermato che "non ha adottato, in forma scritta, (i.e. via raccomandata a.r., fax o posta elettronica certificata) comportamenti rilevanti ai fini dell’interruzione della prescrizione nei confronti delle società debitrici".

Il mancato incasso dei crediti insoluti ha determinato rilevanti pregiudizi all’attività aziendale considerata la non marginale incidenza degli stessi.

Peraltro, l’istante ha altresì affermato che non vi erano polizze assicurative a copertura dei crediti insoluti.

Alla luce delle predette circostanze dello specifico caso in esame, non può escludersi che il comportamento di inattività dell’istante nella riscossione dei crediti scaduti corrisponda a una volontà liberale, tale da comportare l’indeducibilità ai sensi dell’articolo 101, comma 5, del TUIR.

A differenti conclusioni si giungerebbe qualora l’istante acquisisca evidenze probatorie comprovanti lo stato di effettiva insolvenza dei debitori stranieri; considerate le specifiche circostanze che caratterizzano il caso in esame, le predette evidenze escluderebbero ogni intento liberale derivante dall’inattività dell’istante nella riscossione dei crediti scaduti.