Tributi - IRAP - Impresa di trasporto pubblico locale - Contributi ricevuti dalla Regione per ripianare i disavanzi di esercizio - Inclusione nel calcolo per la determinazione della base imponibile dell'IRAP - Legittimità

Fatti di causa

l'Azienda Napoletana Mobilità (A.N.M.) Spa il 5.2.2007 domandava all'Agenzia delle Entrate il rimborso dell'Irap che riteneva di avere versato in eccesso in relazione all'anno 2005, per il complessivo importo di Euro 448.459,62. Formatosi il silenzio-rifiuto, la società ricorreva innanzi alla Commissione Tributaria Provinciale di Napoli. Spiegava la A.N.M. di svolgere l'attività di trasporto pubblico di linea in ambito urbano ed extraurbano ed affermava di aver conseguito dalla Regione un incremento del contributo riconosciuto per assicurare all'utenza prezzi calmierati, espressamente finalizzato alle spese supplementari dipendenti dal rinnovo del contratto di lavoro del personale dipendente. Le somme, pertanto, erano state specificamente destinate a coprire un componente negativo del reddito non deducibile, per volontà di legge.

La CTP partenopea affermava, però, che le leggi istitutive del contributo in parola non prevedevano la specifica destinazione del finanziamento alla copertura di una componente negativa del reddito non deducibile, e pertanto rigettava il ricorso.

L'Azienda Napoletana Mobilità impugnava la decisione innanzi alla Commissione Tributaria Regionale di Napoli, la quale osservava che i contributi in parola erano stati erogati dalla Regione Campania ai sensi dell'art. 23, comma 1, del DI n. 355 del 2003, come conv., e dell'art. 1 del DI n. 162 del 2005. La prima norma chiariva che il finanziamento era diretto "ad assicurare il rinnovo del contratto collettivo relativo al settore del trasporto pubblico" e si trattava, pertanto, di "somme istituzionalmente destinate al predetto personale e come tali ... non andavano assoggettate ad IRAP" (sent. CTR, p. 3). In conseguenza accoglieva il ricorso dell'A.N.M.

Avverso la decisione assunta dalla Commissione Tributaria Regionale della Campania ha proposto ricorso per cassazione l'Agenzia delle Entrate, affidandosi a tre motivi di ricorso. Resiste con controricorso l'A.N.M. Il ricorso era assegnato per la trattazione alla sottosezione sesta che però, con provvedimento del 17.12.2015, riteneva opportuno rimettere la decisione alla quinta sezione della Suprema Corte.

Ragioni della decisione

1.1. - L'Agenzia delle Entrate mediante il suo primo motivo di ricorso, introdotto ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 4, cod. proc. civ., contesta la nullità della sentenza a causa della violazione degli artt. 31, 61 e 62 D.Lgs. n. 546 del 1992 lamentando, in sostanza, che l'avviso di fissazione dell'udienza in grado di appello fosse stata inviata alla "Direzione Provinciale II di Napoli" anziché alla "Direzione Provinciale I di Napoli" (ric., p. 5 e s.), che pure era quella competente e risultava regolarmente costituita nel primo grado del giudizio.

1.2. - Con il secondo motivo di ricorso l'Ente impositore critica, ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 3, cod. proc. civ., la CTR impugnata per essere incorsa nella violazione o falsa applicazione degli artt. 11 e 11bis, del D.Lgs. n. 446 del 1997, in relazione all'art. 23 del DI. n. 355 del 2003, come conv., e dell'art. 1 comma 2, del DI. n. 16 del 2005, come conv., perché il giudice di secondo grado, discostandosi dalle corrette valutazioni operate dal giudice di prime cure, ha ritenuto che i contributi concessi in considerazione del rinnovo del contratto di lavoro del personale dipendente dovessero essere esclusi dalla base imponibile ai fini Irap.

1.3. - Mediante il terzo motivo di ricorso la impugnante Agenzia delle Entrate censura, ai sensi dell'art. 360, comma primo, n. 5, cod. proc. civ., il vizio di motivazione in cui sarebbe incorsa la CTR per aver reso una motivazione insufficiente "su punti rilevanti e decisivi della causa", in particolare non verificando se il contributo erogato fosse stato erogato in misura pari ai maggiori costi sostenuti per il rinnovo del contratto di lavoro del personale, e se il contributo corrispondesse ad una voce specifica del passivo del bilancio di esercizio, che permettesse eventualmente di individuarne la correlazione con una componente non deducibile del reddito richiesta dalla legge.

2.1. - Con il proprio primo motivo di impugnazione l'Ente impositore afferma la nullità della sentenza impugnata, per essere stata pronunciata nei confronti di un Ufficio incompetente dell'Agenzia delle Entrate. Invero la parte non fornisce elementi utili per controllare la correttezza delle proprie censure, non illustrando neppure la ragione per la quale dovrebbe ritenersi legittimata nel presente giudizio la "Direzione Provinciale I di Napoli" anziché la "Direzione Provinciale II di Napoli" che, si badi, come riferito dalla stessa ricorrente, ha regolarmente preso parte al secondo grado del giudizio ed alla discussione.

II motivo di ricorso deve pertanto essere dichiarato inammissibile.

2.2. - 2.3. - L'Ente impositore, mediante il suo secondo motivo di ricorso, deduce l'errore di diritto in cui sarebbe incorsa la "impugnata sentenza per aver ritenuto accertato che i contributi erariali concessi, ai sensi dell'art. 23 del DI. n. 355 del 2003, non fossero soggetti ad Irap perché "correlati "per legge" a componenti negativi di costo non deducibili" (ric. p. 6). La controricorrente replica che, nel caso di specie, i contributi erariali sono stati erogati al solo fine di finanziare gli oneri conseguenti al rinnovo del contratto di lavoro del personale dipendente, e sono pertanto "correlati" ad una componente negativa del reddito non deducibile (in part., cfr. controric., p. 20 ss.). L'Agenzia delle Entrate, in definitiva, ribadisce la necessità della sussistenza di una inequivoca e diretta correlazione fra le somme erogate a titolo di contributo e il componente negativo di reddito non deducibile, ai fini dell'applicabilità dell'art. 11 del D.Lgs. n. 446 del 1997, e della conseguente non computabilità dei contributi de quibus nella base imponibile dell'Irap, ed esclude che nel caso di specie una simile correlazione sia ravvisabile, posto che la ricordata norma istitutiva del finanziamento "non dispone l'esenzione del contributo dall'Irap, né afferma la sussistenza di una correlazione specifica ed univoca tra contributo ed aumenti salariali, ma si limita ad indicare le finalità e la destinazione del contributo ... esso è semplicemente parametrato, ai fini della sua quantificazione, all'incremento del costo del lavoro in dipendenza del rinnovo del C.C.N.L., in sostanza ... rappresenta un ristoro forfettario per i maggiori oneri derivanti dal rinnovo contrattuale, in funzione del generico obiettivo del riequilibrio" (ric., p. 9 e s.). Nella prospettazione della ricorrente, pertanto, il contributo in parola non sarebbe esclusivamente destinato alla retribuzione del lavoro dipendente, ma rappresenterebbe uno dei parametri di cui tener conto ai fini della quantificazione del finanziamento complessivamente dovuto all'impresa di trasporto.

Merita di essere ricordato che (condivisibilmente), nel caso di specie, risulta incontestato tra le parti che la non computabilità di un determinato finanziamento nella base imponibile ai fini di un diverso tributo (imposte sui redditi) non importa la non imputabilità ai fini Irap del medesimo. Si osservi pure, in materia, che oggetto del giudizio sono i contributi erogati a far data da anno successivo al 2003, quando era pertanto già in vigore art. 3, comma 2 quinquies, del D.L. n. 209 del 2002, introdotto dalla legge di conversione n. 265 del 2002, il quale aveva contribuito a chiarire questo profilo. La disposizione richiamata, nella misura in cui prevede che tutti contributi pubblici erogati, anche se a norma di legge, concorrono alla formazione della base imponibile ai fini IRAP, ad esclusione del caso specifico in cui essi siano correlati a componenti negativi di reddito non ammessi a deduzione, viene ad escludere l'imponibilità di tali voci attive nella sola ipotesi in cui vi sia una specifica ed inequivocabile previsione, nella legge istitutiva, della correlazione tra il contributo ed un componente negativo indeducibile del reddito.

Nel caso di specie, l'art. 23 del DI n. 355 del 2003, come conv., dispone al primo comma, che "al fine di assicurare il rinnovo del contratto collettivo relativo al settore del trasporto pubblico locale è autorizzata la spesa di euro 337.500.000 per l’anno 2004 e di euro 214.300.000 annui a decorrere dall'anno 2005; i trasferimenti erariali conseguenti sono effettuati con le procedure e le modalità stabilite con decreto del Ministro delle infrastrutture e dei trasporti, sentita la Conferenza unificata di cui all'articolo 8 del decreto legislativo 28 agosto 1997, n. 281".

Invero la Suprema Corte ha ormai già più volte affermato che non può attribuirsi rilevanza, in materia di esclusione di un finanziamento dalla base imponibile da calcolare ai fini Irap, ad una correlazione tra contributo e componente negativo del reddito che non sia specifica- mente e immediatamente rilevabile, e sia piuttosto ricavata indirettamente mediante operazioni di proporzionalità tra contributi percepiti e costi sopportati (cfr. Cass. n. 4838 del 2007). Proponendo un orientamento dal quale il Collegio non ravvisa nelle difese della controricorrente motivi per discostarsi, si è ulteriormente precisata la necessità che la legge prescriva una specifica destinazione dei contributi alla copertura di componenti negativi non deducibili (quali le spese per il personale), dovendo pertanto prevedere che il contributo sia, anche solo in parte, rigorosamente vincolato a tale funzione (cfr. Cass. n. 13155 del 2010).

Si osservi che, nel caso in esame, la possibilità di ritenere ricorrente una correlazione diretta tra il contributo concesso all'impresa di trasporto ed una sua componente negativa del reddito non deducibile appare geneticamente disagevole, in quanto il finanziamento non è erogato direttamente dall'erario come finalizzato ad un'unica funzione e ad essa specificamente vincolato con obbligo di rendiconto, ma viene in concreto erogato all'impresa dalla Regione, sulla base di proprie determinazioni cui l'erario rimane estraneo.

Da quanto esposto discende che occorre ribadire l'ormai consolidato orientamento di questa Corte (cfr. Cass. n. 4838 del 2007; Cass. S.U. n. 21749 del 2009; Cass. n. 14415 del 2010; Cass. n. 13160 del 2010; Cass. n. 29590 del 2011), secondo cui i contributi versati, prima dal Fondo nazionale dei trasporti (soppresso ad opera della L. n. 549 del 1995), poi dalle Regioni (tramite l'apposito Fondo costituito con il D.Lgs. n. 422 del 1997), alle imprese esercenti il trasporto pubblico locale, al fine di ripianare i disavanzi di esercizio, debbono essere inclusi nel calcolo per la determinazione della base imponibile dell'IRAP. Quest'orientamento della Suprema Corte merita di essere riaffermato nel presente giudizio, che presenta profili di evidente analogia, vertendosi in materia di contributi erogati dalla Stato, non direttamente ma, mediante finanziamento attribuito alle Regioni che, a loro volta, hanno provveduto ad erogare il contributo in favore delle aziende di trasporto locale, e deve pertanto confermarsi l'imponibilità ai fini Irap dei contributi (nazionali ma erogati mediante le Regioni) concessi per l'esercizio del trasporto pubblico, rimanendo irrilevante che, ai fini del calcolo del costo della prestazione fornita dalla società di trasporto pubblico locale, in questo caso l'A.N.M. di Napoli, il legislatore nazionale abbia ritenuto di indicare espressa- mente, tra i diversi parametri utilizzati, l'onere da affrontarsi per la remunerazione del personale dipendente, in conseguenza della rinnovazione del contratto collettivo di lavoro.

La retribuzione dei dipendenti può costituire una componente negativa non deducibile del reddito, ai sensi della normativa vigente, ma a diversi fini. In relazione allo specifico tributo dell'Irap è possibile escludere il costo del personale dalla base imponibile soltanto quando sia stata prevista dalla legge una specifica ed inequivoca correlazione tra il contributo erogato e la destinazione del finanziamento alla copertura di specifici componenti negativi non deducibili del reddito, che i contributi erogati siano specificamente vincolati a soddisfare.

Questi principi devono essere confermati, essendo stati già ripetutamente espressi - proprio in relazione ai contributi pubblici concessi alla odierna controricorrente, l'Azienda Napoletana Mobilità, in base alla normativa applicabile anche in questo giudizio, ed in particolare in relazione all'anno d'imposta 2004 - da questa Corte, precisando che: "nel caso in esame nessuna disposizione della legge istitutiva del contributo di che trattasi ne prevede l'esclusione dalla base imponibile Irap. È bensì vero che, come affermato nella sentenza impugnata, è ricavabile dal testo di tale legge istitutiva una diretta correlazione tra contributo e maggiori costi sostenuti per il rinnovo contrattuale del personale dipendente (componenti negativi non ammessi in deduzione a fini Irap), ma alla luce del chiaro dato testuale della citata norma interpretativa (art. 5, comma 3, della legge 27 dicembre 2002, n. 289) rimane tuttavia dirimente, in senso ostativo alla tesi della contribuente, il fatto che non sia comunque espressa- mente previsto che il contributo pubblico così determinato debba essere escluso dalla base imponibile ai fini Irap", Cass. sez. V, sent. 27.12.2016, n. 27148. Gli esposti principi sono stati ribaditi, ancora in un giudizio pendente tra le stesse parti, e relativo all'esenzione dall'imponibile Irap del contributo, invocato in relazione ai redditi dell'anno 2006, avendo il Giudice di legittimità precisato che "nel caso in esame, le leggi istitutive dei contributi non istituiscono l'indicata correlazione fra l'erogazione dei contributi e costi non deducibili, segnatamente costi del lavoro: - il D.L, 23 dicembre 2003, n. 355, art. 23, comma 1, come convertito, prevede l'autorizzazione della spesa inerente ai contributi "al fine di assicurare" del contratto collettivo relativo al settore del trasporto pubblico locale...", demandando al "decreto del Ministro delle infrastrutture e dei trasporti, sentita la Conferenza unificata di cui al D.Lgs. 28 agosto 1997, n. 281, art. 8" la determinazione delle procedure e modalità di erogazione ... né specifica correlazione si legge nel D.L. 21 febbraio 2005, n. 16, art. 2, comma 2, come convertito; anzi, in tal caso, il 3 comma della medesima norma espressamente riferisce l'attribuzione delle "...risorse...con riferimento alla consistenza del personale in servizio alla data del 30 novembre 2004 presso le aziende di trasporto pubblico locale...", senza alcun puntuale riferimento all'azienda controricorrente; infine, ancora più generico è la L. n. 296 del 2006, art. 1, comma 1230, che si limita ad autorizzare la spesa "...al fine di garantire il cofinanziamento dello Stato agli oneri a carico delle Regioni...per il rinnovo del secondo biennio economico del contratto collettivo relativo al settore del trasporto pubblico locale", Cass. sez. VI-V, 2.3.2015, n. 4226 (analoga Cass. sez. V, 21.1.2015, n. 956).

Neppure può trascurarsi che, come è già stato sottolineato da tempo da questa Corte, un'interpretazione che non fosse rigorosa della normativa vigente, in questa materia, rischierebbe di consentire la trasformazione di un lecito contributo in un, non consentito, aiuto di Stato, in contrasto con gli artt. 87 e ss. del Trattato CE, stante l'evidente vantaggio economico che l'ampliamento surrettizio dell'agevolazione fiscale realizzerebbe in favore di un circoscritto numero di imprese, con conseguente alterazione del regime di concorrenza (cfr. Cass. sez. V, 16.7.2010, n. 16721).

Il secondo motivo di ricorso risulta, pertanto, fondato.

Il terzo motivo di ricorso rimane assorbito.

In conseguenza, il ricorso deve essere accolto e, decidendo nel merito, deve rigettarsi il ricorso introduttivo proposto dalla Azienda Napoletana Mobilità (A.N.M.) Spa, e pertanto la sua domanda di rimborso.

Tenuto conto della complessità della materia trattata e del consolidarsi dell'orientamento della giurisprudenza di legittimità in epoca successiva alla introduzione del presente ricorso, appare equo dichiarare compensate tra le parti le spese dell'intero giudizio.

P.Q.M.

Accoglie il secondo motivo di ricorso proposto dall'Agenzia delle Entrate, assorbito il terzo ed inammissibile il primo, cassa la sentenza della Commissione Regionale della Campania impugnata e, decidendo nel merito, rigetta l'originario ricorso proposto dalla A.N.M. Spa.

Dichiara compensate tra le parti le spese dell'intero giudizio.