Articolo 11, comma 1, lettera a), legge 27 luglio 2000, n. 212 - Definizione di intermediari finanziari ai fini IRES e IRAP e dell’aliquota addizionale di cui all’art. 33 del d.l. n. 78 del 2010

Con l’interpello specificato in oggetto è stato esposto il seguente

Quesito

La società istante ha per oggetto lo svolgimento dell’attività di consulenza nel settore della corporate finance e opera con il codice ATECO N.70.22.09 - Altre attività di consulenza imprenditoriale e altra consulenza amministrativo-gestionale e pianificazione aziendale.

La società rappresenta di non essere soggetta alla vigilanza della Banca d'Italia e di non essere autorizzata a svolgere alcuna attività riservata dalla legge a soggetti iscritti in albi o elenchi, inclusi quelli previsti dal decreto legislativo 1° settembre 1993, n. 385 e successive modifiche (TUB) e dal decreto legislativo 24 febbraio 1998, n. 58 e successive modifiche (TUF).

Fa presente, inoltre, di aver sempre fornito prestazioni di consulenza e advisory per le operazioni straordinarie da porre in essere da parte dei propri committenti, mai nell'ambito di un gruppo operante nel settore bancario o nell'intermediazione finanziaria (circostanza che comporterebbe, invece, secondo le disposizioni del TUB, la soggezione alle stringenti normative in tema di vigilanza e controllo da parte della Banca d’Italia).

La società istante riferisce che, sino al periodo d’imposta chiuso al 31 dicembre 2015, ha sempre predisposto il proprio bilancio di esercizio secondo le regole dettate dal decreto legislativo 27 gennaio 1992, n. 87, previste per le banche e gli altri istituti finanziari, così come individuati dal medesimo decreto.

L’ambito di applicazione soggettivo del citato decreto indicato nell’articolo 1 si estende a una serie di soggetti (in primis le banche), tra cui vengono ricomprese anche "le società esercenti altre attività finanziarie indicate nell’articolo 59, comma 1, lettera b)" del TUB. Tra queste ultime, per effetto del rimando all’articolo 1, comma 2, lettera f), numeri da 2 a 12 del medesimo TUB, vi sono anche i soggetti che prestano "consulenza alle imprese in materia di struttura finanziaria, di strategia industriale e di questioni connesse, nonché consulenza e servizi nel campo delle concentrazioni e del rilievo di imprese".

La società istante riferisce che, in virtù di tale rimando e considerando la sua attività di consulenza nel settore corporate finance, ha sempre predisposto il bilancio di esercizio in ossequio alle specifiche regole dettate per le banche e gli altri istituti finanziari.

A seguito dell'abrogazione del d.lgs. n. 87 del 1992 per effetto dell’entrata in vigore del decreto legislativo 18 agosto 2015, n. 136, che ha dato attuazione alla direttiva 2013/34/UE in tema di conti annuali e consolidati delle banche e degli altri enti finanziari, la società istante, non rientrando nell’ambito di applicazione di tale ultimo provvedimento, a partire dall'esercizio chiuso al 31 dicembre 2016, redige il proprio bilancio d'esercizio secondo le regole sancite per i soggetti "industriali", ossia secondo lo schema e le disposizioni previste dal codice civile come riformulate dal decreto legislativo 18 agosto 2015, n. 139.

La società istante riferisce che, ai fini IRES, ha continuato ad applicare le specifiche regole previste per gli enti creditizi e finanziari per la deduzione delle perdite su crediti (articolo 106, comma 3, del TUIR, così come modificato dall'articolo 16, comma 1, del decreto legge 27 giugno 2015, n. 83) e per la deduzione degli interessi passivi (ai sensi dell'articolo 96, comma 5, del TUIR).

Ai fini IRAP, la società ha continuato a calcolare la propria base imponibile secondo le regole dettate dall'articolo 6 del decreto legislativo n. 446 del 1997, applicando le specifiche aliquote per gli enti creditizi e finanziari.

La società istante, inoltre, ha applicato agli emolumenti variabili corrisposti ai dirigenti, sotto forma di bonus e stock options, l’aliquota addizionale del 10 per cento prevista per i soggetti operanti nel "settore finanziario", in conformità con le disposizioni dell'articolo 33 del decreto-legge 31 maggio 2010, n. 78, convertito, con modificazioni, dalle legge 30 luglio 2010, n. 122.

Pertanto, ai soli fini dell’applicazione delle disposizioni tributarie, il rinvio all’abrogato d.lgs. n. 87 del 1992 per l’individuazione degli intermediari creditizi e finanziari, nonché l’assenza di una definizione di "settore finanziario" con riferimento al citato articolo 33 del D.L. n. 78 del 2010, portano a dover considerare la società istante quale ente creditizio e finanziario, nonostante le novità introdotte dal decreto legislativo n. 136 del 2015, ossia le regole dettate per gli enti creditizi e finanziari in senso stretto.

Tanto premesso, alla luce delle modifiche legislative in materia, la società istante chiede se, ai fini IRES e IRAP, possa essere considerato un soggetto di natura "industriale" e non di tipo finanziario. La stessa società, inoltre, domanda se deve essere inclusa tra i soggetti appartenenti al "settore finanziario", ai fini dell'applicazione dell'aliquota addizionale di cui all'articolo 33 del D.L. n. 78 del 2010.

Soluzione interpretativa prospettata dal contribuente

La società, ai fini dell'imposizione diretta in materia IRES e IRAP, ritiene di poter essere considerata un soggetto "industriale" e che, pertanto, le specifiche disposizioni normative dettate per gli enti finanziari con i richiami di cui all'abrogato articolo 1 del d.lgs. n. 87 del 1992 non trovano applicazione per l'istante.

La stessa, inoltre, ritiene di non rientrare nell'ambito di applicazione dell'articolo 33 del D.L. n. 78 del 2010, in quanto ente non soggetto alla vigilanza della Banca d'Italia ai sensi del TUB, che non redige il bilancio ai sensi del d.lgs. n. 136 del 2015.

Parere dell’agenzia delle entrate

Con l’emanazione del decreto legislativo n. 136 del 2015, recante l’attuazione della direttiva 2013/34/UE relativa ai bilanci d’esercizio, ai bilanci consolidati e alle relative relazioni delle banche e degli altri istituti finanziari, è stato ultimato il processo di riforma della disciplina dei soggetti operanti nel settore finanziario, già avviato dal decreto legislativo 13 agosto 2010, n. 141.

In particolare, il provvedimento legislativo in esame ha disposto - a decorrere dal 16 settembre 2015 - l’abrogazione del decreto legislativo n. 87 del 1992, contenente la disciplina dei conti annuali e consolidati dei soggetti finanziari. È stato, pertanto, ridefinito l’ambito dei soggetti esercenti "attività finanziaria", attualmente così classificati:

- intermediari IFRS, autorizzati a erogare finanziamenti nei confronti del pubblico, di cui all’articolo 106 del TUB, vigilati da Banca d’Italia, tenuti a redigere il bilancio di esercizio secondo gli standard internazionali IAS/IFRS, individuati nell’articolo 2, comma 1, lettera c), del decreto legislativo 28 febbraio 2005, n. 38;

- intermediari non IFRS, quali confidi minori e operatori del microcredito, di cui agli articoli 111 e 112-bis del TUB, sottoposti a controllo dagli Organismi di categoria (questi ultimi vigilati da Banca d’Italia), che redigono il bilancio secondo la disciplina recata dallo stesso d.lgs. n. 136 del 2015;

- altri operatori, che non svolgono attività nei confronti del pubblico, non iscritti in alcun albo e non sottoposti ad alcuna forma di controllo, che redigono il bilancio ai sensi del codice civile e del decreto legislativo 9 aprile 1991, n. 127, come modificato dal d.lgs. n. 139 del 2015 (cfr articolo 44, d.lgs. 127 del 1991).

Tanto premesso, nel merito della fattispecie rappresentata, si fa presente che nell'ambito delle imposte sui redditi e dell'IRAP, gli enti creditizi e finanziari sono da sempre stati identificati mediante rinvio al d.lgs. n. 87 del 1992 (cfr articoli 96 e 106 del TUIR e 6 del d.lgs. n. 446 del 1997).

La formulazione letterale delle disposizioni fiscali in esame è rimasta, peraltro, invariata anche dopo l'evoluzione normativa che ha interessato gli operatori del settore finanziario.

In assenza di interventi legislativi che recepiscano l'abrogazione del d.lgs. n. 87 del 1992, l'identificazione dei soggetti finanziari in ambito fiscale continua ad essere effettuata mediante rinvio "statico" al citato provvedimento legislativo. La qualifica del soggetto istante deve dunque essere operata secondo la disciplina prevista dal decreto legislativo in esame, ancorché abrogato.

Ne consegue che con riguardo alle attività che l'istante svolge si renderà applicabile la disciplina fiscale prevista per i soggetti finanziari.

Ad analoga conclusione si perviene con riguardo all'individuazione dei soggetti tenuti ad applicare l'aliquota addizionale del 10 per cento sui compensi erogati, sotto forma di bonus e stock option, ai dirigenti e ai collaboratori coordinati e continuativi operanti nel settore finanziario, in virtù di quanto disposto dall’articolo 33 del D.L. n. 78 del 2010, convertito, con modificazioni, dalla legge 30 luglio 2010, n. 122.

In merito all’ambito di applicazione dell’aliquota addizionale, la scrivente, con circolare del 15 febbraio 2011, n. 4/E, ha chiarito che in mancanza di una espressa definizione di "settore finanziario" da parte della disposizione normativa in esame, si ritiene che questo vada individuato nelle banche e negli altri enti finanziari, nonché negli enti e nelle altre società la cui attività consista in via esclusiva o prevalente nell’assunzione di partecipazioni.

Sono quindi comprese nell’ambito applicativo della disposizione normativa le banche nonché, ad esempio, le società di gestione (Sgr), le società di intermediazione mobiliare (Sim), gli intermediari finanziari, gli istituti che svolgono attività di emissione di moneta elettronica, le società esercenti le attività finanziarie indicate nell’art. 59, comma 1, lettera b), del Testo Unico Bancario e le holding che assumono e/o gestiscono partecipazioni in società finanziarie, creditizie o industriali.

Per effetto del rimando del citato art. 59, comma 1, lettera b), del TUB, all’articolo 1, comma 2, lettera f), numeri da 2 a 12, del medesimo TUB, vi rientrano anche i soggetti, come la società istante, che prestano "consulenza alle imprese in materia di struttura finanziaria, di strategia industriale e di questioni connesse, nonché consulenza e servizi nel campo delle concentrazioni e del rilievo imprese" (cfr articolo 1, comma 2, lettera f), numero 9, del TUB).

Si segnala, infine, che è in corso di pubblicazione nella Gazzetta Ufficiale il decreto legislativo 29 novembre 2018 di attuazione della direttiva (UE) 2016/1164, recante norme contro le pratiche di elusione fiscale che incidono direttamente sul funzionamento del mercato interno, come modificata dalla direttiva (UE) 2017/952, recante modifica della direttiva (UE) 2016/1164, relativamente ai disallineamenti da ibridi con paesi terzi.

In particolare, l’articolo 12 del decreto introduce una nuova definizione di intermediari finanziari, holding finanziarie e non finanziarie alle quali si applicano specifiche disposizioni per alcuni settori della Direttiva ATAD.

Nella relazione illustrativa viene precisato che "per coerenza di sistema la nuova definizione, finalizzata a recepire gli effetti del processo di riforma della disciplina dei soggetti operanti nel settore finanziario, già avviato dal decreto legislativo 13 agosto 2010, n. 141 e concluso con l’emanazione del decreto legislativo 18 agosto 2015, n. 136, recante l’attuazione della direttiva 2013/34/UE relativa ai bilanci d’esercizio, ai bilanci consolidati e alle relative relazioni delle banche e degli altri istituti finanziari, si applica a tutte le disposizioni dell’ordinamento tributario che fanno riferimento a tali soggetti".