Tassazione di gruppo per la holding neocostituita

Con la risoluzione del 17 maggio 2018, n. 40/E, l’Agenzia delle Entrate fornisce chiarimenti sull’accesso al regime della tassazione di gruppo di una holding neocostituita.

L’esercizio dell’opzione per la tassazione di gruppo esige, a pena di inammissibilità, che il soggetto controllante possegga nelle società che intende consolidare una partecipazione che sia espressiva di un rapporto di "controllo rilevante", vale a dire assistito dai requisiti degli articoli 117 e 120 del TUIR.
La partecipazione posseduta dal soggetto controllante nelle società che intende consolidare si considera "rilevante" agli effetti dell’opzione quando, congiuntamente:
- esiste un rapporto di controllo di diritto;
- viene superata la soglia di partecipazione del 50 per cento tanto in relazione al capitale sociale quanto agli utili di bilancio delle società controllate di diritto.
Il requisito del controllo rilevante deve sussistere ininterrottamente sin dal periodo d’imposta per il quale la controllante e la controllata optano per il consolidato (art. 120, co. 2, TUIR).
Ne consegue, che, in via generale, ai fini della verifica della sussistenza del suddetto requisito, bisogna avere riguardo tanto all’inizio dell’esercizio della società consolidante quanto all’inizio dell’esercizio della società consolidata.
Un’eccezione alla suddetta regola è quella prevista dall’articolo 2 del decreto ministeriale 9 giugno 2004, che consente alle società neocostituite di optare, a partire dall’esercizio di costituzione, in qualità di consolidate, per il regime della tassazione di gruppo.
Ciò, naturalmente, a condizione che la loro costituzione intervenga entro il termine utile per esercitare l’opzione, ossia entro il termine di presentazione della dichiarazione relativa al periodo d’imposta precedente a quello a decorrere dal quale si intende esercitare l’opzione, e che, comunque, risultino rispettate le altre condizioni previste dalla normativa vigente in materia.
Con riferimento alla partecipazione delle società neocostituite al consolidato fiscale (a partire dall’esercizio di costituzione e in qualità di consolidate), il legislatore reputa sufficiente la sussistenza del requisito del controllo rilevante a partire dall’inizio del loro esercizio, senza guardare invece all’inizio dell’esercizio della controllante.
E questo si desume dal fatto che, se il controllo rilevante dovesse essere verificato tanto con riferimento all’inizio dell’esercizio della consolidante quanto con riferimento all’inizio dell’esercizio delle consolidate, le società neocostituite non potrebbero optare, in qualità di consolidate, per il regime della tassazione di gruppo già a partire dall’esercizio di costituzione, mancando il requisito del controllo rilevante all’inizio dell’esercizio della controllante, che è, di regola, una società preesistente rispetto alle neocostituite.
Con la circolare n. 40/E del 2016, tale soluzione interpretativa è stata estesa alla fattispecie del tutto analoga delle società che siano state acquisite dalla controllante in corso d’esercizio (cd. "società neo acquisite") e che, mediante apposita delibera, abbiano fatto coincidere:
a) la data della loro acquisizione da parte della controllante con la data di chiusura dell’esercizio in corso al momento dell’acquisizione;
b) la data di chiusura del primo esercizio successivo alla loro acquisizione da parte della controllante con la data di chiusura dell’esercizio della controllante.
Ciò, naturalmente, a condizione che la loro acquisizione da parte della controllante sia avvenuta entro il termine utile per esercitare l’opzione per il consolidato fiscale e che sussistano gli altri requisiti richiesti dalla normativa vigente in materia.
Anche nel caso da ultimo prospettato, infatti, analogamente a quanto accade per le società neocostituite, la società controllante potrebbe immediatamente consolidare i soli risultati fiscali prodotti dalle controllate/neo acquisite durante un periodo d’imposta "interamente controllato" dalla stessa e che si chiude, nel rispetto del requisito dell’"identità dell’esercizio sociale", nella stessa data in cui è prevista la chiusura del periodo d’imposta della controllante.
Dal momento che l’articolo 120, comma 2, del TUIR prevede che il requisito del controllo rilevante debba sussistere ininterrottamente sin dall’inizio del periodo d’imposta per il quale si opta per il consolidato e, in conformità a quanto si desume dalla formulazione letterale del citato articolo 2 del decreto ministeriale 9 giugno 2004, alle società neocostituite nel corso dell’esercizio è, invece, preclusa l’opzione per il consolidato fiscale in qualità di controllanti; esse potranno esercitare l’opzione in veste di consolidanti solo a partire dall’esercizio successivo a quello di costituzione.
Detta disposizione, tuttavia, non opera per le ipotesi in cui:
- tanto la società controllante quanto la società controllata siano società neocostituite, se la data di costituzione della controllante è non successiva alla data di costituzione della controllata.
- la società neocostituita venga ad esistenza nel contesto di fattispecie nelle quali sia ravvisabile una successione a titolo universale (ad esempio, fusione per incorporazione ad opera di società neocostituita).
Nei due casi appena riportati, quindi, le società neocostituite potranno esercitare l’opzione per il regime della tassazione di gruppo, in qualità di consolidanti, sin dall’esercizio di costituzione.
Le società neocostituite possono esercitare l’opzione per la tassazione di gruppo, in qualità di controllanti, già nel corso dell’esercizio in cui ne è avvenuta la costituzione, se "tanto la società controllante tanto la controllata siano società neocostituite" e "la data di costituzione della controllante è non successiva alla data di costituzione della controllata" (circolare n. 53/E del 2004).
Ciò, anche e soprattutto, alla luce della assimilazione tra società neo acquisite e società neocostituite ai fini dell’accesso al consolidato fiscale, in qualità di consolidate, sin dall’esercizio di costituzione.

In risposta al quesito antiabuso, inoltre, il Fisco chiarisce quanto segue.
Affinché un’operazione possa essere considerata abusiva l’Amministrazione Finanziaria deve identificare e provare il congiunto verificarsi di tre presupposti costitutivi (art. 10-bis, co. 1, L. n. 212/2012):
- la realizzazione di un vantaggio fiscale "indebito", costituito da "benefici, anche non immediati, realizzati in contrasto con le finalità delle norme fiscali o con i principi dell'ordinamento tributario";
- l’assenza di "sostanza economica" dell’operazione o delle operazioni poste in essere consistenti in "fatti, atti e contratti, anche tra loro collegati, inidonei a produrre effetti significativi diversi dai vantaggi fiscali";
- l’essenzialità del conseguimento di un "vantaggio fiscale".
L’assenza di uno dei tre presupposti costitutivi dell’abuso determina un giudizio di assenza di abusività.
Non possono comunque considerarsi abusive quelle operazioni che, pur presentando i tre elementi sopra indicati, sono giustificate da valide ragioni extrafiscali non marginali (anche di ordine organizzativo o gestionale che rispondono a finalità di miglioramento strutturale o funzionale dell’impresa o dell’attività professionale).
Per richiedere il parere dell’Agenzia in ordine alla abusività di una determinata operazione o fattispecie, le istanze di interpello devono - fra l’altro - indicare:
- il settore impositivo rispetto al quale l’operazione pone il dubbio applicativo;
- le puntuali norme di riferimento, comprese quelle passibili di una contestazione in termini di abuso del diritto con riferimento all’operazione rappresentata.
Tutto ciò premesso, in relazione al comparto dell’IRES, con riferimento alla riorganizzazione di un gruppo societario, in particolare alla modifica della data di chiusura dell'esercizio sociale da parte di una società neo acquisita al fine di allinearla alla data di chiusura dell'esercizio della società che ne ha acquisito il controllo per poter subito accedere al regime della tassazione di gruppo, non vi è abusività.