Tributi - Imposta di registro - Decreto ingiuntivo esecutivo ottenuto dal creditore per il pagamento di somme assoggettate all'IVA - Applicazione dell’imposta in misura proporzionale

Fatti di causa

La controversia ha ad oggetto l'impugnazione del silenzio-rifiuto dell'Agenzia delle Entrate sull'istanza di rimborso presentata da M.A. S.p.a. a seguito della registrazione, con applicazione della imposta proporzionale, dei decreti ingiuntivi, divenuti esecutivi, concessi dal Tribunale di Milano per il recupero di quanto corrisposto all'Amministrazione finanziaria, beneficiaria di polizze fideiussorie prestate a garanzia della restituzione totale o parziale delle somme versate al contribuente a titolo di eccedenza d'imposta Iva, ex art. 38 bis, D.P.R. n. 633 del 1972.

La CTR della Lombardia, con la sentenza n. 47/40/12, depositata il 9/3/2012, rigettava il gravame erariale e confermava la decisione di primo grado, favorevole alla contribuente, rilevando che "in tema di imposta di registro, la registrazione del decreto ingiuntivo esecutivo ottenuto dal creditore per il pagamento di somme assoggettate all'iva, gode, in base al principio dell'alternatività, posto dall'art. 40 del D.P.R. 26 aprile 1986 n. 131, dell'applicazione dell'imposta di registro in misura fissa, senza che assuma rilievo la circostanza che l'ingiunzione sia emessa contro il solo debitore principale, il fideiussore o entrambi, non soggetti iva", e che "nell'azione di regresso la Compagnia subentra nella medesima posizione di diritto vantata dal creditore per cui l'ingiunzione di pagamento ottenuta dal creditore beneficiario per escutere la garanzia e quella ottenuta dalla Compagnia per conseguire dall'obbligato principale la restituzione di quanto pagato al creditore beneficiario sono identiche nel loro contenuto avendo lo stesso petitutm e la stessa causa petendi e basandosi sul medesimo titolo la polizza fideiussoria per cui non possono non essere assoggettate alla medesima imposta in misura fissa".

Per la cassazione della sentenza l'Agenzia delle Entrate propone un articolato motivo di ricorso, cui l'intimata società resiste con controricorso.

Motivi della decisione

La ricorrente deduce con il mezzo d'impugnazione, ai sensi dell'art. 360 c.p.c., primo comma, n. 3, violazione e falsa applicazione degli artt. 37 e 40, D.P.R. n. 131 del 1986, dell'art. 8, comma 1, lett. b) della Tariffa, Parte Prima, D.P.R. n. 131 del 1986 (T.U. sul Registro), e degli artt. 1949 e 1950 c.c., giacché la CTR nel ritenere l'applicabile la tassazione in misura fissa, anziché proporzionale al valore dell'atto, non ha considerato la specifica disciplina prevista per gli atti giudiziari e, segnatamente, l'art. 8 della Tariffa, Prima Parte, lett. b), T.U. citato, che appunto prevede l'applicazione della imposta proporzionale (nella misura del 3%) per i provvedimenti dell'autorità giudiziaria, compresi i decreti ingiuntivi, recanti condanna al pagamento di somme o valori, ed altre prestazioni o alla consegna di beni di qualsiasi natura, salvo che gli stessi atti prevedano il pagamento di corrispettivi o prestazioni soggette ad iva, ai sensi dell'art. 40, T.U. citato, solo in tal caso, che qui non ricorre, essendo soggetti, ai sensi della nota II dell'art. 8 citato, all'imposta non in misura proporzionale ma fissa, in virtù dell'alternatività iva-registro.

La questione posta dall'Agenzia delle Entrate va risolta sulla base del disposto dell'art. 8 della Tariffa, Parte Prima, allegato A del D.P.R. n. 131 del 1986, che sottopone a tassazione gli atti dell'autorità giudiziaria in materia civile, compresi i decreti ingiuntivi, distinguendo, tra gli altri, i provvedimenti indicati alla lettera b), recanti "condanna al pagamento di somme o valori o altre prestazioni, o alla consegna di beni di qualsiasi natura", e della nota II apposta in calce all'art. 8 in esame, la quale prevede che gli atti di cui al comma 1, lett. b), "non sono soggetti all'imposta proporzionale per la parte in cui dispongono il pagamento di corrispettivi o prestazioni soggette all'imposta sul valore aggiunto ai sensi dell'art. 40 del testo unico".

Il D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 del 1986, all'art. 40, prevede che gli atti sottoposti, anche teoricamente, perché di fatto esentati, all'iva non debbono scontare quella proporzionale di registro, e ciò al fine di evitare che siano assoggettate a quest'ultima imposta operazioni già colpite dall'altra imposta, ed in tal senso va letta la previsione della nota II dell'art. 8, comma 1, lett. b), della tariffa allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, sopra riportata, ed il principio dell'alternatività iva-registro.

Si assume, nella fattispecie in esame, che i decreti ingiuntivi soggetti a registrazione sono stati emessi per il pagamento di quanto dovuto da debitore verso l'erario, a seguito di escussione della garanzia prestata in favore dell'Agenzia delle Entrate dalla odierna intimata, non avendo il soggetto garantito provveduto a restituire a M.A. quanto dalla stessa corrisposto all'Amministrazione finanziaria, beneficiaria delle polizze, e che la CTR avrebbe dovuto valutare se la somma in questione fosse o meno soggetta ad iva, ed invece, facendo propria la tesi sostenuta della contribuente, ha ritenuto applicabile al decreto monitorio la tassa fissa di registro, in quanto il rapporto di garanzia, e dunque l'operazione sottostante alla vicenda giudiziaria, è assoggettabile al regime di alternatività iva-registro.

Tuttavia, se la ratio del principio di alternatività tra iva ed imposta di registro, fissato dall'art. 40 del D.P.R. n. 131/1986, è quella di evitare che siano assoggettate all'imposta proporzionale di registro somme già assoggettate ad iva e, dunque, di evitare la duplice imposizione, appare evidente l'errore in cui è incorso il Giudice di appello allorquando ha ritenuto applicabile all'atto giudiziario (il decreto monitorio) di condanna alla restituzione di somme, comprensive di interessi, escluso dal campo di applicazione dell'iva, Il regime impositivo proprio delle prestazioni oggetto della polizza fideiussoria, laddove l'unico tributo dovuto è l'imposta proporzionale di registro, che inerisce più che alla ricchezza trasferita, direttamente all'atto giudiziario, preso in considerazione in funzione degli effetti giuridici ed economici che esso è destinato a produrre,, trattandosi, pacificamente, di tributo che ha natura d'imposta d'atto (Cass. n. 14649/2005).

A siffatta conclusione la Corte è pervenuta attraverso un percorso argomentativo - che questo Collegio intende fare proprio condividendolo - secondo il quale "il decreto ingiuntivo ottenuto dal garante, che sia stato escusso dall'Agenzia delle Entrate per l'inadempimento di un'obbligazione d'imposta da parte del debitore principale, è soggetto a registrazione con aliquota proporzionale al valore della condanna, in quanto il garante, a seguito del pagamento, non fa valere corrispettivi o prestazioni soggetti all'imposta sul valore aggiunto" (Cass. n. 20262/2015, n. 25702/2015).

Nell'affermare il suesteso principio, la Corte si è consapevolmente discostata dal precedente orientamento (Cass. n. 14000/2014, n. 16192/2014) secondo il quale "in tema di imposta di registro, il decreto ingiuntivo ottenuto dal fideiussore nei confronti del debitore inadempiente per il recupero di somme assoggettate ad IVA è soggetto, ai sensi dell'art. 8 della tariffa allegata al D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, all'applicazione dell'imposta in misura fissa, atteso che la surrogazione del fideiussore al creditore principale comporta una peculiare forma di successione nel credito e la novazione dal lato soggettivo ma non incide sull'identità oggettiva dell'obbligazione, che conserva la sua natura ai fini tributari", per cui la condanna al pagamento in favore del fideiussore non può che considerarsi avere ad oggetto obbligazioni di natura (anche fiscalmente) identica a quella afferente le obbligazioni garantite» e, pertanto, che «... correttamente il giudice del merito ha ritenuto si debba fare applicazione ... dell'art. 8 ..., per la parte in cui esclude dall'obbligo di registrazione (e perciò dal pagamento della tassa in ragione proporzionale) gli atti dell'autorità giudiziaria concernenti pagamenti di corrispettivi o prestazioni soggetti all'imposta sul valore aggiunto (quale è pacificamente l'obbligazione principale del rapporto ... dedotto in giudizio)».

Le argomentazioni svolte dal Giudice di appello, riconducibili a detto - superato - indirizzo giurisprudenziale, in estrema sintesi si risolvono nell'affermazione per cui la condanna al pagamento in favore del fideiussore, insita nel decreto ingiuntivo, non può che considerarsi avere ad oggetto obbligazioni di natura, anche fiscalmente, identica a quella afferente le obbligazioni garantite e, pertanto, che si debba fare applicazione della nota II dell'art. 8 citato, nella parte in cui esclude dall'obbligo di registrazione, e perciò dal pagamento della tassa in ragione proporzionale, gli atti dell'autorità giudiziaria concernenti pagamenti di corrispettivi o prestazioni soggetti all'imposta sul valore aggiunto, quale è pacificamente l'obbligazione principale del rapporto fideiussorio dedotto in giudizio.

Si deve partire, invece, dalla constatazione che la polizza fideiussoria stipulata, ai sensi dell'art. 38 bis, D.P.R. n. 633 del 1972, per garantire, in favore dell'Amministrazione finanziaria, la restituzione delle somme da questa indebitamente versate ai contribuenti in sede di procedura di rimborso anticipato dell'IVA, costituisce un contratto autonomo di garanzia, la cui durata è normalmente collegata con i tempi di accertamento dell'imposta (Cass. n. 7884/2017, n. 19609/2015, n. 26965/2014), e che sulla scorta della dall'autonomia e scindibilità dei rapporti che nascono dalla fideiussione rilasciata dal terzo (nella specie M.A.), in favore dell'Amministrazione finanziaria, a garanzia delle obbligazioni del debitore fiscale, e nonostante l'unitarietà della operazione trilaterale di garanzia va tenuto distinto il rapporto tra creditore e debitore principale, da quello tra creditore e garante adempiente e da quello ulteriore tra garante e debitore.

Quanto a tale ultimo rapporto, la Corte ha ritenuto che per effetto dell'escussione della garanzia da parte del creditore "... l'affermata unitarietà ed inscindibilità dell'operazione è esclusa dal fatto che il titolo da cui scaturisce il debito principale è del tutto distinto dalla polizza fideiussoria, dalla quale è derivata la prestazione di garanzia, stipulata tra debitore principale e garante in favore del terzo creditore ", considerato che il contratto di fideiussione stipulato tra fideiussore e debitore ha ad oggetto l'impegno del primo di prestare la garanzia nei confronti del creditore, a fronte, di norma, di una commissione, che ne costituisce il corrispettivo, mentre il pagamento da parte del garante escusso "segna l'esecuzione della polizza fideiussoria e, quindi, l'esaurimento della prestazione di garanzia".

Ne discende che quando il garante chiede l'emissione del decreto ingiuntivo per ottenere dal debitore principale ciò che ha versato al creditore, "non fa affatto valere il credito da corrispettivo per la prestazione resa al debitore, in seno al rapporto che a lui lo lega, ossia, come si esprime l'art. 8 I. 212 del 2000, <<il costo della fideiussione>>, ma si limita ad esercitare i diritti già spettanti al creditore, a seguito del pagamento da lui eseguito. (...) Per conseguenza, il titolo giudiziario ottenuto dal garante, concernendo la somma da lui versata, non ha ad oggetto il pagamento di corrispettivi o prestazioni soggetti all'imposta sul valore aggiunto" (Cass. n. 20262/2015 citata).

Ed allora, se oggetto della pretesa azionata giudizialmente non riguarda né corrispettivo per la prestazione resa, né prestazioni soggetti all'imposta sul valore aggiunto, non ha spazio il principio di alternatività e trova applicazione l'art. 8, comma 1, lett. b), della Tariffa, parte prima, allegata al D.P.R. n. 131 del 1986, che, come già detto, assoggetta gli atti dell'autorità giudiziaria, compresi i decreti ingiuntivi esecutivi (assoggettati all'imposta di registro ex art. 37 del medesimo decreto), «recanti condanna al pagamento di somme o valori ...», all'imposta di registro con aliquota proporzionale del 3%.

Non essendosi il Giudice di appello attenuto a tali principi, il ricorso dell'Agenzia delle Entrate va accolto, e la sentenza impugnata cassata, senza rinvio, ex art. 384 c.p.c., comma 2, non necessitando la decisione della causa di ulteriori accertamenti, con il rigetto dell'originario ricorso della contribuente.

Le spese dell'intero giudizio, atteso il progressivo consolidarsi della sopra richiamata giurisprudenza, sono compensate tra le parti.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso, cassa la sentenza impugnata, e decidendo la causa nel merito rigetta il ricorso originario della contribuente. Compensa le spese dell'intero giudizio.