Imposte indirette - IVA - Credito per i lavori svolti all'estero - Limite annuale di compensazione

Fatti di causa

A seguito di controllo nei confronti della società T. Spa, l'Agenzia delle entrate constatava che la società, per l'anno 2006, aveva utilizzato in compensazione crediti IVA, maturati per gli anni 2005 e 2006, eccedenti il limite massimo annuale di euro 516.456,00, di cui all'art. 34, I. n. 388 del 2000, e procedeva al recupero della differenza di euro 197.707,00, oltre agli interessi, ed irrogava la sanzione ex art. 13, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997.

La CTP di Milano, in accoglimento del ricorso della contribuente, annullava l'atto di recupero e, quanto alla sanzione, applicava la definizione agevolata ex art. 16, comma 3, d.lgs. n. 472 del 1997. La CTR, sul ricorso dell'Agenzia delle entrate, in riforma della decisione confermava la pretesa erariale.

Propone ricorso per cassazione la contribuente con otto motivi, con richiesta di rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia ex art. 267, comma 3, TFUE. L'Agenzia delle entrate resiste con controricorso. La contribuente deposita altresì memoria ex art. 378 c.p.c.

Ragioni della decisione

1. Con il primo motivo la contribuente denuncia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., violazione o falsa applicazione dell'art. 183, Direttiva n. 2006/112/CE, deducendo che il recupero a tassazione dell'IVA compensata oltre il limite annuale di cui all'art. 34, legge n. 388 del 2000, integra un rischio finanziario, già maturando l'impresa un credito per i lavori svolti all'estero ed atteso l'ulteriore aggravio di costi che ne deriverebbe, con l'effetto di dover variare anche le dichiarazioni successive con riporto del credito più volte al periodo seguente, in contrasto con i principi affermati dalla Corte di Giustizia. Formula, in via subordinata, istanza di rinvio pregiudiziale ex art. 267 TFUE.

2. Con il secondo motivo denuncia, in relazione alla medesima questione, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., violazione o falsa applicazione degli artt. 1 e 8, comma 1, dello Statuto dei diritti del contribuente, che non pone limiti quantitativi, senza che rilevi il ritardo dell'Amministrazione all'emanazione dei decreti attuativi.

3. Con il terzo motivo denuncia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., violazione o falsa applicazione dell'art. 34, I. n. 388 del 2000 per aver ritenuto legittima la pretesa del versamento dell'IVA compensata in misura superiore al limite annuo.

4. Con il quarto motivo denuncia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., violazione o falsa applicazione degli artt. 115 e 167 c.p.c., dell'art. 53, d.lgs. n. 546 del 1992, dell'art. 3 Cost. e dell'art. 8 dello Statuto per aver escluso configurarsi una doppia imposizione in relazione all'impossibilità per il contribuente di utilizzare il credito d'imposta negli anni successivi al 2006.

5. Con il quinto (ed il sesto motivo, che costituisce una reiterazione della medesima doglianza) denuncia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., l'omessa (e insufficiente, nel sesto) motivazione su un fatto controverso e decisivo, individuato nell'illegittimità di una interpretazione analogica dell'art. 17, comma 3, del d.lgs. n. 472 del 1997, che riguarda la sola ipotesi dell'omesso versamento ed è stato esteso all'indebita compensazione di un credito esistente.

6. Con il settimo motivo denuncia, ai sensi dell'art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c., violazione o falsa applicazione degli artt. 16, comma 3, e 17, comma 3, d.lgs. n. 472 del 1997, dell'art. 2697 c.c., nonché degli artt. 115 e 167 c.p.c., per aver escluso l'applicabilità della definizione agevolata ex art. 17, comma 2, e 16, comma 3, d.lgs. n. 472 cit.

7. Con l'ottavo motivo la violazione o falsa applicazione degli artt. 115 e 167 c.p.c. per aver confermato la validità del provvedimento sanzionatorio senza scomputare la parte comunque pagata in sede di definizione agevolata.

8. I primi quattro motivi, il cui esame può essere effettuato unitariamente in quanto logicamente connessi, sono infondati.

8.1. La questione, infatti, concerne l'ammissibilità di un limite annuale alla compensazione e alla conseguenze in termini di ripresa a tassazione e di successiva deducibilità in caso di superamento del tetto da parte del contribuente, nonché, conseguentemente, la dedotta incompatibilità con la disciplina unionale.

8.2. Occorre rilevare, peraltro, che sulla specifica questione è recentissimamente intervenuta la Corte di Giustizia, che con la decisione 16 marzo 2017, Bimotor Spa c. Agenzia delle entrate, in C-211/16, ha affermato che «L'articolo 183, primo comma, della direttiva 2006/112/CE del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d'imposta sul valore aggiunto, come modificata dalla direttiva 2010/45/UE del Consiglio, del 13 luglio 2010, deve essere interpretato nel senso che esso non osta a una normativa nazionale, come quella di cui trattasi nel procedimento principale, che limita la compensazione di taluni debiti tributari con crediti d'imposta sul valore aggiunto a un importo massimo determinato, per ogni periodo d'imposta, a condizione che l'ordinamento giuridico nazionale preveda comunque la possibilità per il soggetto passivo di recuperare tutto il credito d'imposta sul valore aggiunto entro un termine ragionevole».

8.3. È dunque preliminare valutare quale sia la complessiva regolamentazione prevista dall'ordinamento giuridico nazionale.

Il contribuente, invero, una volta raggiunto il limite massimo di credito compensabile può:

a) riportare al periodo successivo il credito residuo per imputare nuovamente il credito a compensazione (interna o esterna) e, in tale ambito, avvalersi, osservati i prescritti adempimenti, delle liquidazioni infrannuali che hanno cadenza trimestrale oppure se il credito residuo supera comunque il limite massimo riportarlo all'annualità successiva insieme a quello nel frattempo maturato (art. 8, commi 2 e 3, d.P.R. 542/1999);

b) chiedere il rimborso del maggior credito (se ricorrono le condizioni di cui all'art. 30 e 38 bis, d.P.R. 633/1972; art. 8, commi 2 e 3, d.P.R. 542/1999).

Giova sottolineare, sul punto, che se il limite può riguardare anche i rimborsi in quanto annotati sul conto fiscale, non esistono limiti, come anche precisato dalla stessa Agenzia delle entrate, per i rimborsi disposti dagli uffici (v. risoluzione 5 dicembre 2003 n. 218/E e successivo Comunicato stampa del 20 luglio 2004, relativo alla compensazione dei crediti trimestrali IVA, secondo il quale "I crediti trimestrali derivanti dalie liquidazioni periodiche Iva, non sono soggetti al limite imposto dal menzionato art. 25 solo se richiesti a rimborso e non anche nell’ipotesi in cui siano utilizzati in compensazione. I rimborsi infrannuali, infatti, sono disposti direttamente dagli uffici competenti e non dal concessionario della riscossione").

Ne deriva, pertanto, l'esistenza di spazi ordinamentali idonei a consentire un recupero del credito entro un termine ragionevole, sicché va esclusa la necessità di reiterare il rinvio pregiudiziale alla Corte di Giustizia ex art. 267 TFUE.

Ne deriva, inoltre, la legittimità del recupero dell'imposta compensata in misura superiore al limite annuo, realizzandosi, in tale evenienza, quel mancato versamento di parte del tributo alle scadente previste, che è sanzionato dall'art. 13, comma 1, d.lgs. n. 471 del 1997, così come accade ogniqualvolta sia utilizzata la compensazione in assenza dei relativi presupposti, neppure configurandosi una doppia imposizione, restando nella possibilità del contribuente chiedere il rimborso.

9. Il quinto motivo è inammissibile traducendosi la doglianza nella contestata applicazione analogica dell'art. 17, comma 3, d.lgs. n. 472 del 1997, mentre il vizio di motivazione riconducibile all'ipotesi di cui all'art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c., concerne esclusivamente l'accertamento e la valutazione dei fatti rilevanti ai fini della decisione della controversia, non anche l'interpretazione o l'applicazione di norme giuridiche che, invece, ricade sotto il profilo dell'errore di diritto ex art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c. (Cass. n. 26292 del 2014).

Secondo la costante e consolidata giurisprudenza, peraltro, il superamento del limite massimo dei crediti d'imposta compensabili equivale al mancato versamento di parte del tributo alle scadenze previste, che è sanzionato dall'art. 13 del d.lgs. n. 471 del 1997 (v. Cass. n. 18369 del 2012).

10. Il sesto motivo, con cui si censura il vizio di motivazione insufficiente, è inammissibile per una pluralità di concorrenti ragioni atteso che, oltre a valere le considerazioni già illustrate per il quinto motivo, nel giudizio trova applicazione (trattandosi di sentenza pubblicata il 26 marzo 2013) l'attuale testo dell'art. 360,'V n. 5, c.p.c., come modificato dall'art. 54, comma 1, lett. b), del d.l. n. 83 del 2012, conv. con modif. nella I. n. 134 del 2012, che ha circoscritto il controllo del vizio di legittimità alla verifica del requisito "minimo costituzionale" di validità prescritto dall'art. 111 Cost., sicché è denunciarle in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali.

11. Il settimo motivo è infondato.

Secondo la prevalente giurisprudenza della Corte "la definizione agevolata delle sanzioni non si applica in caso di omesso o ritardato pagamento dei tributi, ravvisabile anche laddove sia stata effettuata compensazione in misura superiore a quella consentita, sia ove la sanzione sia stata irrogata unitamente all'avviso di accertamento sia se sia stata irrogata con un distinto ed autonomo atto" (v. Cass. n. 27315 del 2016; Cass. n. 17721 del 2009; contra v. Cass. n. 18682 del 2016).

Ritiene il collegio di aderire a tale impostazione alla luce del dato letterale della disposizione di cui all'ultimo periodo dell'art. 17, comma 3, d.lgs. n. 472 del 1997, secondo la quale "Per le sanzioni indicate nel periodo precedente, in nessun caso si applica la definizione agevolata prevista nel comma 2 e nell'articolo 16, comma 3."

L’inciso "in nessun caso" significa propriamente che, in presenza di un omesso o ritardato pagamento di tributi, il versamento ridotto delle sanzioni è precluso, oggettivamente, sia se l'Ufficio abbia proceduto direttamente alla iscrizione a ruolo delle sanzioni a seguito di controllo automatizzato o formale delle dichiarazioni effettuato a norma degli artt. 36 bis e ter, d.P.R. n. 600 del 1973, ovvero a norma degli artt. 54 bis, d.P.R. n. 600 del 1973, sia nell'ipotesi in cui la sanzione sia stata irrogata unitamente alla emissione dell'avviso di accertamento a norma dell'art. 16, d.lgs. n. 472 del 1997, ovvero, ancora, con distinto ed autonomo atto di irrogazione delle sanzioni a norma dell'art. 17 del citato d.lgs.

La ratio della norma si individua nel fatto che, in presenza di omissioni di versamenti di imposta, il legislatore ha inteso vietare in ogni caso l'accesso alla definizione agevolata delle sole sanzioni, essendo consentito unicamente di beneficiare di sanzioni determinate ex lege in misura ridotta allorché il contribuente abbia provveduto al pagamento integrale, nei termini previsti, della somma dovuta a titolo di imposta.

12. L'ottavo motivo, infine, è inammissibile, venendo in rilievo un profilo in fatto (il mancato scomputo dalla sanzione della somma comunque versata in sede di definizione agevolata, attivata autonomamente dal contribuente) che attiene alla fase meramente attuativa del pagamento della sanzione.

13. Il ricorso va pertanto rigettato, con condanna alle spese, liquidate come in dispositivo.

P.Q.M.

Condanna la parte soccombente al pagamento esente giudizio di legittimità che liquida in euro 7.000,00 per compensi, oltre accessori di legge e spese prenotate a debito. Ai sensi dell'art. 13 comma 1 quater del d.P.R. n. 115/2002 dà atto della sussistenza dei presupposti per il versamento, da parte del ricorrente, dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso principale.