Consulenza giuridica - art. 43-bis del d.P.R. n. 602 del 1973 cessione del credito Iva a scopo di garanzia - rinuncia alla cessione da parte del cessionario - effetti

Con la richiesta di consulenza giuridica specificata in oggetto, concernente l’interpretazione dell’art. 43-bis del d.P.R. n. 602 del 1973, è stato esposto il seguente

Quesito

All’Ufficio territoriale di X sono stati notificati atti di cessione del credito Iva a garanzia delle somme erogate a titolo di finanziamento dalla cessionaria Alfa. In più casi, Alfa ha comunicato all’Ufficio la volontà di rinunciare alla cessione del credito, presumibilmente avendo il contribuente-cedente estinto il proprio finanziamento.

Ciò premesso, l’istante chiede di conoscere:

1) se tali atti possano o meno essere qualificati come atti di cessione del credito IVA opponibili nei confronti dell'Amministrazione Finanziaria;

2) in caso affermativo, se possa considerarsi valida la clausola di cui al punto 6.1. del contratto di cessione, secondo cui la cessionaria acconsente che le somme pagate dall’Amministrazione Finanziaria a titolo di rimborso del credito Iva siano versate sul conto Rimborso Iva della cedente;

3) quale sia l’efficacia dei successivi "atti di rinuncia" nei confronti dell'Amministrazione finanziaria.

Soluzione interpretativa prospettata dall’istante

Circa i singoli quesiti sopra enucleati, l’istante è del seguente parere:

1) gli atti in esame sono qualificabili come atti di cessione del credito Iva e, in quanto notificati all’Amministrazione finanziaria, sono opponibili a quest’ultima. Ne consegue che il rimborso deve essere erogato ad Alfa, quale cessionario/terzo creditore;

2) può ritenersi valida la clausola che prevede il versamento del rimborso sul conto della cedente (punto 6.1), trattandosi di una mera modalità di incasso del rimborso, la cui titolarità, tuttavia, resta in capo alla cessionaria. Tale circostanza sarebbe confermata dalla successiva clausola prevista al punto 6.2, secondo cui "qualora la Cessionaria invii alla Cedente una comunicazione di risoluzione automatica, di diffida ad adempiere o di recesso ai sensi dei Contratti di Finanziamento, la Cessionaria avrà diritto di richiedere all'Amministrazione Finanziaria di pagare il Credito IVA su un conto corrente ad essa intestato e avrà titolo a trattenere le somme incassate imputandole al pagamento dei crediti scaduti sino a concorrenza del loro ammontare, restando inteso l'eventuale eccedenza sarà accreditata sul conto corrente che verrà indicato dalla Cedente";

3) gli atti di rinuncia alla cessione del credito da parte della cessionaria Alfa non producono alcun effetto nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, sia perché non redatti nella stessa forma dell’atto di cessione (scrittura privata autenticata), sia perché, soprattutto, si configurerebbero come una seconda cessione del credito, in quanto tale vietata dall’art. 43-bis, comma 1, del d.P.R. n. 602 del 1973. Pur in presenza di atti di rinuncia alla cessione del credito da parte della cessionaria Alfa, quindi, il rimborso Iva deve essere erogato a favore di quest’ultima.

Parere dell’agenzia delle entrate

Come è noto, la cessione del credito è il contratto con cui il creditore trasferisce il suo credito ad un terzo (art. 1260 c.c. ss.). Il trasferimento del credito si realizza mediante l’accordo tra il creditore cedente e il terzo cessionario, attraverso cioè, il consenso delle parti legittimamente manifestato secondo il principio consensualistico tipico dei contratti ad effetti reali (art. 1376 c.c.). La cessione è, però, efficace nei confronti del debitore ceduto quando questi l’ha accettata o gli è stata notificata (art. 1264 c.c.). Sul piano della struttura, la cessione del credito determina una successione a titolo particolare: un nuovo creditore si sostituisce al precedente titolare, mentre l’obbligazione resta inalterata in tutti gli altri suoi elementi. In particolare, ai sensi dell’art. 1260 c.c. "Il creditore può trasferire a titolo oneroso o gratuito il suo credito, anche senza il consenso del debitore, purché il credito non abbia carattere strettamente personale o il trasferimento non sia vietato dalla legge". Chiaramente il legislatore considera la libera circolazione dei crediti, salvo eccezioni, uno degli interessi meritevoli di tutela dall’ordinamento, consentendo, sotto l’aspetto economico, il trasferimento di "ricchezza futura".

Ciò premesso, riguardo la fattispecie descritta dall’istante, si osserva che il titolare del credito Iva trasferisce tale credito ad Alfa per garantire l’adempimento del contratto di finanziamento stipulato con quest’ultima. Secondo il contratto di cessione, infatti, "La Cedente con il presente Atto cede il credito Iva alla cessionaria, che accetta, a garanzia dell’esatto e puntuale adempimento delle Obbligazioni Garantite" (2.1.), le quali sono definite come "tutti i crediti, esistenti e futuri, della Cessionaria nei confronti della Cedente derivanti dai Contratti di finanziamento" (1.1.5).

Il contratto in esame, pertanto, è qualificabile come un contratto di cessione del credito a scopo di garanzia, frequente nella prassi bancaria, in cui la cessione del credito si collega a un contratto di finanziamento. Qui la garanzia, atipica e reale, si compie con l’immediato trasferimento a titolo gratuito della titolarità di beni specifici, come i crediti Iva, i quali sono automaticamente ritrasferiti al cedente in caso di adempimento delle obbligazioni previste dal contratto di finanziamento. Il contratto di cessione del credito, quindi, è accessorio al contratto di finanziamento ed è soggetto ad una specifica condizione risolutiva, quale, appunto, l’adempimento del debito garantito. Secondo quanto previsto dalle parti, infatti, il "periodo di efficacia indica il periodo che decorre dalla data di sottoscrizione del presente Atto e che scade nel momento in cui le obbligazioni di pagamento della cedente nei confronti della Cessionaria ai sensi dei contratti di Finanziamento siano state pienamente adempiute" (1.1.6) ...Al termine del periodo di Efficacia, la Cessione perderà automaticamente efficacia e si intenderà risolta, tutti i diritti connessi al credito Iva si ricongiungeranno in capo alla Cedente..."(10.1). Tuttavia, quale contratto accessorio che segue la sorte del contratto principale di finanziamento, "la Cessione rimarrà valida ed efficace ... in caso di cessione, totale o parziale, da parte della Cessionaria del Contratto/i di Finanziamento o delle Obbligazioni garantite, per cui la cessione dei crediti sarà automaticamente trasferita al soggetto cessionario... nonché a seguito di modifiche del Contratto/i di Finanziamento ovvero di tutte o di parti delle Obbligazioni Garantite" (9.1.).

Così qualificata la fattispecie in esame come contratto di cessione del credito a scopo di garanzia, ed esaminate le sue principali caratteristiche, riguardo i singoli quesiti posti dall’istante, si ritiene quanto segue:

1) tale cessione del credito Iva, chiesto a rimborso tramite la dichiarazione dei redditi, e notificato all’Amministrazione finanziaria, è opponibile nei confronti di quest’ultima ai sensi del combinato disposto dall'art. 43-bis, comma 3, del d.P.R. n. 602 del 1973 e dell'art. 1, comma 4, del D.M. n. 384 del 1997;

2) la clausola che prevede il versamento del rimborso sul conto della cedente è efficace anche nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, trattandosi di una clausola relativa all’incasso del rimborso sulla quale si è formato il consenso della cessionaria del credito Iva, come risulta dall’incipit "La Cessionaria acconsente..."(6.1). Rientra, del resto, nella fisiologia del contratto in esame la circostanza che il credito Iva sia incassato dal cedente, cui il credito si ritrasferisce automaticamente a seguito dell’adempimento del debito garantito. Ciò trova conferma nella clausola che disciplina l’incasso del credito Iva nel caso, invece, di eventi, per così dire, "patologici" del contratto di finanziamento. E’ significativa, sotto questo profilo, la successiva clausola 6.2. del contratto, secondo cui "Qualora la Cessionaria invii alla Cedente una comunicazione di risoluzione automatica, di diffida ad adempiere o di recesso ai sensi dei Contratti di Finanziamento, la Cessionaria avrà diritto di richiedere all’Amministrazione Finanziaria di pagare il Credito Iva su un conto corrente ad essa intestato...";

3) non si condivide l’interpretazione dell’istante circa la "rinuncia" alla cessione del credito da parte della cessionaria, che si configurerebbe, nella sostanza, come una seconda cessione del credito, in quanto tale vietata dall’art. 43-bis, comma 1, del d.P.R. n. 602 del 1973. Si tratta, invero, non di "una rinuncia", ma della comunicazione all’Amministrazione finanziaria dell’intervenuta risoluzione del contratto di cessione del credito, a seguito dell’adempimento, da parte del cedente, del debito garantito. Tale comunicazione è espressamente disciplinata dalle parti: in caso di risoluzione automatica della cessione del contratto, su richiesta e a spese del cedente, "la Cessionaria provvederà all’espletamento delle formalità per la comunicazione dell’intervenuta risoluzione" (10.1). Non si realizza, quindi, nella fattispecie, un’ulteriore cessione del credito, ma la perdita di efficacia della cessione originaria, con il ritrasferimento automatico della titolarità del credito al cedente originario, il quale non può, pertanto, considerarsi un soggetto "terzo" rispetto alle parti contrattuali. Ne consegue che, nel caso concreto, il cessionario non incorre nel divieto previsto dall’art. 43-bis, comma 1, del d.P.R. n. 602 del 1973, secondo cui "Il cessionario non può cedere il credito oggetto della cessione". Come, peraltro, recentemente evidenziato dalla Corte di Cassazione, tale norma, che ha lo scopo di evitare un’eccessiva circolazione dei crediti tributari con la conseguente incertezza sul creditore del Fisco, costituisce "un’eccezione al principio della libera cedibilità dei crediti", e non è, quindi, suscettibile di interpretazione analogica (Cass. 17 giugno 2016, n. 12552).

Si è del parere, pertanto, che a seguito della comunicazione all’Amministrazione finanziaria della "rinuncia" della cessionaria alla cessione del credito, ovvero della comunicazione della sua risoluzione automatica, il rimborso del credito Iva debba essere erogato al contribuente cedente e non ad Alfa.

Si evidenzia che ai sensi dell’art. 69 del R.D. 18 novembre del 1923, n. 2440, richiamato dall’art. 43-bis, comma 1, tale "rinuncia", al pari della cessione del credito, deve risultare da atto pubblico e scrittura privata autenticata e deve essere comunicata all’Amministrazione finanziaria e al concessionario mediante notifica.

Si precisa, infine, che ad una diversa conclusione deve giungersi nella differente ipotesi - che esula dalla fattispecie in esame, ma è prevista nel contratto (cfr. clausola 9.1. sopra citata) - della cessione del contratto di finanziamento ad un soggetto terzo con la conseguente automatica ed ulteriore cessione del credito Iva. Si ritiene, infatti, che tale cessione non possa avere alcuna efficacia nei confronti dell’Amministrazione finanziaria, considerato il divieto di cessione del credito da parte del cessionario di cui al citato art. 43-bis, comma 1, del d.P.R. n. 602 del 1973.

Le Direzioni regionali vigileranno affinché i principi enunciati e le istruzioni fornite con la presente risoluzione vengano puntualmente osservati dalle Direzioni provinciali e dagli Uffici dipendenti.