Forniti chiarimenti sulla corretta valorizzazione dei costi rilevanti ai fini della determinazione del credito d’imposta in ricerca e sviluppo, nel caso in cui la società richiedente risulti beneficiaria già di due differenti agevolazioni per progetti di ricerca e sviluppo previste dall’Unione Europea (Agenzia delle Entrate - Risoluzione 03 agosto 2016, n. 66/E).

È riconosciuto a tutte le imprese che effettuano investimenti in attività di ricerca e sviluppo, a decorrere dal periodo d’imposta successivo a quello in corso al 31 dicembre 2014 e fino a quello in corso al 31 dicembre 2019, un credito di imposta per investimenti in misura pari al 25% delle spese sostenute in eccedenza rispetto alla media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015 (art. 3, co. 1, D.L. n. 145/2013).
Quindi, il beneficio è riconosciuto a condizione che la spesa complessiva per investimenti in attività di ricerca e sviluppo effettuata in ciascun periodo d’imposta in relazione al quale si intende fruire dell’agevolazione ecceda la media dei medesimi investimenti realizzati nei tre periodi d’imposta precedenti a quello in corso al 31 dicembre 2015.
Nei limiti della spesa incrementale complessiva, costituita dalla differenza positiva tra l’ammontare degli investimenti realizzati nel periodo di imposta per il quale si intende fruire dell’agevolazione e l’investimento medio relativo ai tre periodi d’imposta rilevanti per il confronto, il credito d’imposta è calcolato applicando:
- l’aliquota del 25% sull’incremento registrato dalla categoria di costi rappresentata dalle quote di ammortamento delle spese di acquisizione o utilizzazione di strumenti e attrezzature di laboratorio e dalle spese relative a competenze tecniche e privative industriali;
- l’aliquota del 50% sull’incremento registrato dalla categoria di costi rappresentata dalle spese per il personale altamente qualificato, impiegato nelle attività di ricerca e sviluppo, e dalle spese relative a contratti di ricerca stipulati con università, enti di ricerca e organismi equiparati, e con altre imprese, comprese le start-up innovative.
Tali costi vanno assunti al lordo di altri contributi pubblici o agevolazioni ricevuti sui medesimi costi, attesa l’assenza di un divieto di cumulo dell’agevolazione in questione con altre misure di favore.
In ogni caso, l’importo risultante dal cumulo non può essere superiore ai costi sostenuti.
L’imputazione degli investimenti in ricerca e sviluppo ad uno dei periodi di imposta di vigenza dell’agevolazione e ai singoli periodi rilevanti per il calcolo della media avviene secondo le regole generali di competenza fiscale (art. 109, TUIR).
Ai fini del calcolo dell’agevolazione, vanno raggruppati tutti gli investimenti ammissibili per categorie assumendo, quale costo rilevante, il costo di competenza del periodo per il quale intende fruire del beneficio al lordo della parte di contributo ricevuto con riferimento al medesimo costo, anche nel caso in cui il contributo sia pari all’intero costo.
In ottemperanza al principio di omogeneità dei valori, i criteri di valorizzazione dei costi al lordo del contributo e di competenza valgono anche ai fini della individuazione dei costi rilevanti per il calcolo della media di raffronto.
L’incidenza dei contributi sui costi sostenuti non deve essere valutata in relazione a specifici progetti di ricerca, ma per singole categorie di costi ammissibili. Pertanto, sia nel calcolo della media che nella determinazione degli investimenti eleggibili nel periodo per cui si intende fruire del beneficio è necessario considerare tutti i costi riferibili alle categorie agevolabili e sempre al lordo del contributo ricevuto.
Di conseguenza, anche i costi relativi al personale altamente qualificato finanziati al 100% dai contributi comunitari devono essere assunti per intero nella base di calcolo del beneficio.
Soltanto a seguito di tale calcolo occorre verificare che il credito di imposta spettante, cumulato con i contributi ricevuti in relazione ai costi eleggibili presi a base di calcolo del beneficio, non risulti superiore ai medesimi costi ammissibili nel periodo di imposta per il quale si intende accedere all’agevolazione.
Per quanto riguarda i criteri di imputazione temporale dei costi, con particolare riferimento ai costi del personale altamente qualificato, è eleggibile il costo aziendale di competenza dell'esercizio relativo ai rapporti di lavoro ed alle collaborazioni aventi i requisiti di cui alla lettera a) del comma 6 dell'articolo 3 del decreto-legge n. 145 del 2013, sostenuto "in rapporto all’effettivo impiego dei medesimi lavoratori nelle attività di ricerca e sviluppo", adeguatamente documentato, ai sensi dell’articolo 7, comma 5), lettera a) del decreto attuativo (circolare 5/E del 2016).
Pertanto, rileva il costo aziendale di competenza (art. 109, TUIR) sostenuto per il personale altamente qualificato relativo all'effettivo impiego di tali lavoratori in attività di ricerca e sviluppo.
Inoltre, per quanto concerne la corretta imputazione dei costi relativi alla ricerca contrattuale, trattandosi di ricerca "commissionata" a soggetti esterni, i relativi costi si considerano sostenuti alla data di ultimazione della prestazione ovvero, in caso di stati di avanzamento lavori, alla data di accettazione degli stessi da parte del committente.
Si ricorda che anche per i soggetti IAS, tenuto conto della finalità agevolativi della disciplina in esame e della procedura di fruizione della stessa, che non incide sulle ordinarie modalità di determinazione del reddito di impresa, non rilevano i diversi criteri di qualificazione, imputazione temporale e classificazione in bilancio previsti per i soggetti che redigono il bilancio in base ai principi contabili internazionali.