Tributi - Costi per operazioni con soggetti stabiliti in paesi black list - Omessa separata indicazione nella dichiarazione dei redditi - Indeducibilità - Correzione con dichiarazione integrativa dopo la contestazione - Esclusione

Svolgimento del processo

Con atto del 19 dicembre 2014 l'Agenzia delle entrate ricorre in base a due motivi per la cassazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Veneto, n. 89/1/2013 dep. 12.11.2013, in relazione ad avvisi di accertamenti per Ires/Irap per gli anni dal 2002 al 2004 emessi a seguito di verifica della Guardia di finanza, che aveva accertato il mancato assolvimento degli oneri corrispondenti alla deducibilità dei costi per operazioni economiche con Paesi rientranti nella c.d. black list (Hong Kong), con conseguente recupero a tassazione e irrogazione sanzioni.

La decisione impugnata proviene da ordinanza della Cassazione (n. 11762/2012), che in riforma della sentenza della CTR del Veneto n. 58/29/2009, dep. il 10 settembre 2009, ha ritenuto ammissibile l'appello proposto dalla società.

Con la sentenza oggetto del presente ricorso è stato accolto parzialmente l'appello proposto dalla società C. srl, ritenendo sanata dalla successiva dichiarazione integrativa (presentata il 24.3.2006, in data posteriore alla verifica fiscale, iniziata il 18 gennaio 2006), la mancata separata indicazione dei costi, e dovute le sanzioni nella misura prevista dall'art. 8, comma 1, d.lgs. 471/97.

La società resiste con controricorso eccependo l'inammissibilità e l'infondatezza del ricorso.

Motivi della decisione

1. Preliminarmente va dichiarata l'ammissibilità del ricorso per cassazione notificato - in base alla relata di notifica ivi contenuta - il 23 dicembre 2014, e quindi tempestivamente, avendo rilievo ai fini della tempestività della notifica la data di spedizione (v. Cass. n. 239 del 2006), al difensore in appello, che è del 23 dicembre 2014.

2. Col primo motivo del ricorso l'Agenzia delle Entrate deduce violazione di legge, per avere la CTR ritenuto sanabile la mancata separata indicazione dei costi (per operazioni commerciali con Hong Kong, Paese a fiscalità privilegiata iscritto nella c.d. black list), con dichiarazione integrativa presentata successivamente all'accesso della Guardia di finanza.

3. Il motivo è fondato.

4. Questa Corte, in ordine al tema degli effetti della mancata dichiarazione autonoma dei compensi corrisposti a fornitori operanti in Paesi inseriti nella c.d. black list, è ormai ferma nel ritenere che dopo la contestazione della violazione, è preclusa ogni possibilità di regolarizzazione (cfr. Cass. n. 5398/2012; 24929/2013; 20081/2014).

Invero, ove fosse possibile porre rimedio alla mancata separata indicazione delle deduzioni in oggetto (o a qualunque altra irregolarità), anche dopo la contestazione della violazione, la correzione stessa si risolverebbe (come rilevato da C. cost. 392/02), in un inammissibile strumento di elusione delle sanzioni predisposte dal legislatore per l'inosservanza della correlativa prescrizione (cfr. Cass. n. 5398 del 2012; conf. n. 5670 del 2014).

Ha dunque errato la CTR nel ritenere che "è sicuramente possibile la presentazione della dichiarazione integrativa anche in caso di intervenuti accessi, ispezioni e verifiche", aggiungendo che "le dichiarazioni integrative debbono considerarsi valide o quantomeno quella per il periodo 2004, in quanto sicuramente tempestiva". L'erroneità dell'assunto è evidente, in quanto le dichiarazioni integrative sono tutte successive all'inizio delle operazioni di verifica - come affermato dalla stessa contro ricorrente - e quindi tutte inidonee a sanare l'irregolarità.

5. In ogni caso, come affermato da giurisprudenza qui condivisa, non può essere sanato attraverso dichiarazione integrativa il mancato adempimento dell'obbligo di separata indicazione, non trattandosi di ipotesi di emenda di errore nella compilazione della dichiarazione dei redditi (ex art. 2, comma 8 bis D.P.R. n. 322 del 1998) - come tale consentita - ma di intervento modificativo della dichiarazione dei redditi volto a costituire ex novo un diritto prima inesistente. Come, appunto, si verifica nel caso di specie (v. Cass. n. 24929/2013 sulle ragioni che impediscono in parte qua la presentazione di dichiarazioni integrative ai sensi del D.P.R. n. 322 del 1998, art. 2, commi 8 e 8 bis e Cass. n. 15798 del 2015).

6. Col secondo motivo si deduce violazione di legge con riferimento alle sanzioni applicate per l'omessa separata indicazione dei costi e identificate solo nella somma corrispondente al 10% dei costi non dichiarati.

Anche questo motivo è fondato.

La violazione dell'obbligo di separata indicazione nella dichiarazione dei redditi delle spese e degli altri componenti negativi inerenti ad operazioni commerciali intercorse con fornitori aventi sede in Stati a fiscalità privilegiata, espone il contribuente alla sanzione amministrativa (ex art. 8, comma 3 bis, del d.lgs. n. 471 del 1997, art. 1, commi 301-303 L. 296/2006), da cumulare, per le sole violazioni anteriori all'entrata in vigore della legge n. 296 del 2006, con la sanzione di cui al medesimo art. 8, comma 1 (v. Cass. n. 4030 del 2015; n. 21955/2015).

Nel caso di specie, quindi, alla sanzione amministrativa, ex art. 8, comma 1 del d.lgs. 471/97, corrispondente al 10% dei costi non dichiarati va aggiunta la sanzione, già applicata, va cumulata la sanzione di cui al medesimo art. 8 comma 3 bis.

7. Pertanto,in accoglimento del ricorso, la sentenza va cassata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti in fatto, la causa può essere decisa nel merito (ex art. 384, comma 2 c.p.c.), dichiarando dovute le sanzioni, ai sensi dell'art. 8, commi 1 e 3 bis del d. lgs. 471/97.

8. Le spese vanno interamente compensate, stante il formarsi della giurisprudenza posta a base della decisione in periodo successivo alla proposizione del ricorso introduttivo.

P.Q.M.

Accoglie il ricorso; cassa la sentenza impugnata e, decidendo nel merito, dichiara dovute le sanzioni di cui all'art. 8, comma 1 e 3 bis del d.lgs. 471/97. Compensa le spese.