Tributi - IVA - Cessioni di prodotti agricoli - Detrazione forfettizzata

Fatto

L’Agenzia delle Entrate ha contestato alla società semplice in epigrafe indicata, in relazione all’anno d’imposta 2001, l’evasione dell’IVA e dell’IRAP in relazione alla produzione ed alla vendite di latte da questa compiute, irrogando le relative sanzioni.

In particolare, l’ufficio ha ritenuto che i contratti di compravendita di vacche lattifere e di soccida intercorsi tra la contribuente e la s.p.a. C.E.S.I.A., per effetto dei quali quest’ultima, acquistate le vacche dalla società semplice, le ha conferite nel contratto di soccida schermassero, con meccanismo elusivo, la produzione e vendita di quote latte in violazione del contingentamento di quote.

La società semplice ha impugnato l’avviso, senza successo in primo grado, mentre la Commissione tributaria regionale, accogliendone il successivo appello, ha sostenuto che la produzione e la vendita di latte, per la loro natura agricola, comportino di per sé l’applicazione del regime stabilito dall’art. 34 del d.P.R. 633 del 1972.

Avverso questa sentenza propone ricorso l’Agenzia delle entrate per ottenerne la cassazione, che affida a due motivi, cui replica con controricorso, illustrato con memoria, la società semplice.

Diritto

1. - Col primo motivo di ricorso, proposto ex art. 360, comma 1, n. 3. c.p.c., l’Agenzia lamenta la violazione dell’art. 34 del d.P.R. 633/72, in combinazione con gli art. 17, 21 e 28 del medesimo decreto, là dove il giudice d’appello ha ritenuto applicabile il regime stabilito dal citato art. 34, benché le operazioni compiute non siano state fatturate, né comunque registrate dalla contribuente.

Nel testo applicabile all’epoca dei fatti, il primo comma dell’art. 34 del d.P.R. 633/72 stabiliva che «per le cessioni di prodotti agricoli e ittici compresi nella prima parte dell'allegata tabella A) effettuate dai produttori agricoli, la detrazione prevista nell'articolo 19 è forfettizzata in misura pari all'importo risultante dall'applicazione, all'ammontare imponibile delle operazioni stesse, delle percentuali di compensazione stabilite, per gruppi di prodotti, con decreto del Ministro delle finanze di concerto con il Ministro per le politiche Agricole».

La compensazione forfettaria con la posta attiva data dall’importo oggetto di detrazione postula la determinazione di quella passiva da compensare, data dall’imposta da assolvere, come fatturata e registrata. Difatti, persino per i produttori agricoli, che nel testo vigente all’epoca dei fatti del sesto comma dell’art. 34 del d.P.R. 633/72, avendo realizzato nell’anno solare precedente un volume di affari non superiore a cinque milioni di lire, costituito per almeno due terzi da cessioni di prodotti agricoli, erano esonerati dal versamento dell’imposta e da tutti gli obblighi documentali e contabili, restava fermo «l’obbligo di numerare e conservare le fatture e le bollette doganali a norma dell’articolo 39» del d.P.R. 633/72. Ed il precedente quinto comma stabiliva -e stabilisce- l’obbligo di registrazione distinta e d’indicazione separata in sede di dichiarazione periodica ed annuale delle operazioni imponibili diverse dalle cessioni di prodotti agricoli: il che ineludibilmente implica che anche per le cessioni di prodotti agricoli occorrano registrazione e dichiarazione.

Di per sé errata è per conseguenza la statuizione della sentenza impugnata, che ha anapoditticamente affermato l’applicabilità del regime stabilito dall’art. 34 in ragione, di per sé, della natura agricola e dei prodotti e del produttore.

2. - Al riguardo, non può essere condiviso il precedente costituito da Cass. 11 maggio 2012, n. 7357.

In quell’occasione, la Corte ha affermato che, in tema di imposta sui prodotti di attività agricole, le eventuali finalità, nella vendita di latte senza fatturazione, di elusione della normativa Cee (nella specie realizzata attraverso la simulazione di contratto di compravendita di capi di bestiame e successivo contratto di soccida fra le medesime parti, in relazione al sotteso e dissimulato negozio di compravendita di latte tra l’imprenditore agricolo produttore simulante soccidario ed il terzo cessionario simulante soccidante), salve eventuali conseguenze di tipo sanzionatorio, non mutano il regime fiscale ordinario previsto per l’attività dissimulata che, attenendo allo scambio di prodotti agricoli, resta sempre attività agricola e quindi non diviene soggetta all’iva ed all’irap per le attività commerciali.

Con la medesima sentenza, tuttavia, la Corte ha ribadito che il meccanismo di neutralizzazione del debito per l'imposta sulle cessioni mediante la generazione di un pari controcredito da calcolare a titolo di detrazione implica necessariamente l’emissione di regolare fattura in quanto, per la necessaria correlazione formale tra poste attive e passive ai fini del calcolo dell'imposta, in tanto sorge il credito da portare in detrazione in quanto il debito che lo genera sia esposto in un documento registrabile.

Il che si pone in ineliminabile contraddizione con la statuizione precedente: per un verso, difatti, la Corte ha stabilito che, al cospetto dello scambio di prodotti agricoli, va di per sé applicato il regime fiscale previsto per tale tipologia di attività; per altro verso, tuttavia, la Corte ha escluso la maturazione del controcredito oggetto di detrazione in caso di omessa fatturazione, e, per conseguenza, ha escluso l’applicabilità del regime speciale di detrazione disciplinato dall’art. 34 del d.lgs. 633/72 (per la precisazione che questa disciplina delinea un regime speciale di detrazione e non già un’esenzione, vedi, da ultimo, Cass. 2 aprile 2014, n. 7606).

2.1. - Anche successivamente, d’altronde, la Corte, riconoscendo prevalenza, anche nel caso di svolgimento di attività agricola, all’esigenza che le autorità e i giudici nazionali neghino il beneficio del diritto a detrazione ove sia dimostrato, alla luce di elementi oggettivi, che tale diritto è invocato fraudolentemente o abusivamente, ha negato che in casi del genere possa essere applicato il regime speciale prefigurato dall’art. 34 del d.lgs. 633/72 per il fatto in sé che ci trovi al cospetto dello scambio di prodotti agricoli (Cass. 18 febbraio 2015, n. 3197).

3. - A conclusioni diverse non si può pervenire neanche facendo leva sulla più recente giurisprudenza comunitaria.

La Corte di giustizia, con la sentenza 11 dicembre 2014, causa C- 590/13, Idexx Laboratoires Italia, ha statuito che gli artt. 18, paragrafo 1, lettera d), e 22 della direttiva 77/388/Cee, come modificati, devono essere interpretati nel senso che tali disposizioni dettano requisiti formali del diritto a detrazione la cui mancata osservanza, «in circostanze come quelle oggetto del procedimento principale», non può determinare la perdita del diritto medesimo (conformi, sulla rilevanza formale e non sostanziale degli obblighi di registrazione, Cass. 5072/15, che ha definito la vicenda Idexx, nonché 7576/15, 7577/15, 7871/15 e 7872/15; 14767/15. Da ultimo, Cass. 18924/ ha riconosciuto il diritto di detrazione, sussistendone le condizioni sostanziali, al cospetto dell’omessa annotazione delle fatture passive nel registro degli acquisti, che risultavano, però, da supporto informatico).

I requisiti sostanziali del diritto a detrazione sono quelli che stabiliscono il fondamento stesso e l’estensione del diritto, la sua insorgenza, insomma (punto 41 della sentenza Idexx) e consistono nelle circostanze che gli acquisti siano stati effettuati da un soggetto passivo, che quest’ultimo sia parimenti debitore dell’IVA attinente a tali acquisti e che i beni di cui trattasi siano utilizzati ai fini di proprie operazioni imponibili (punto 43). Gli obblighi formali, invece, disciplinano le modalità ed il controllo dell’esercizio del diritto medesimo nonché il corretto funzionamento del sistema dell’IVA e consistono negli obblighi di contabilità, di fatturazione e di dichiarazione previsti dagli artt. 18 e 22 della sesta direttiva, ivi compreso l’obbligo per il soggetto passivo di presentare una dichiarazione entro il termine stabilito dagli Stati membri, ai sensi della lettera a) del paragrafo 4 del citato art. 22 (punto 42 della sentenza).

4. - La Corte di giustizia, nell’affermare il carattere formale dei predetti obblighi, ha ritenuto che il loro mancato rispetto non incide sulla detraibilità dell’imposta, fatta salva l’ipotesi in cui la loro violazione comporti l’impossibilità di fornire la prova certa del rispetto dei requisiti sostanziali (vedi anche Corte giust. 12 luglio 2012, EMS - Bulgaria Transport, C-284/11).

Ciò posto, la Corte basandosi su quanto esposto nell’ordinanza di rimessione, e cioè sulla circostanza che l’amministrazione finanziaria "disponeva di tutte le informazioni necessarie per accertare la sussistenza di detti requisiti sostanziali", ha affermato che in tal caso (ossia in presenza di circostanze analoghe a quelle ora dette o ad esse equivalenti sotto il profilo della funzionalità della possibilità di accertare la sussistenza dei requisiti sostanziali per il diritto a detrazione) il diritto a detrazione può essere validamente esercitato dal contribuente, anche se il medesimo ha violato gli obblighi stabiliti dagli artt. 18, par. 1, lett. d) e 22 della direttiva 77/388/CE.

La pronuncia, quindi, non preclude che in altre situazioni si pervenga a esiti opposti in virtù della ridondanza sul versante sostanziale delle violazioni formali: «diversa può essere la soluzione se la violazione di tali requisiti formali abbia l’effetto dì impedire che sia fornita la prova certa del rispetto dei requisiti sostanziali (sentenza EMS-Bulgaria Transport, EU:C:2012:458, punto 71 e giurisprudenza ivi citata)» (punto 39).

4.1. - Nè a differenti conclusioni si può pervenire argomentando dalla successiva sentenza con la quale la Corte di giustizia (Corte giust. 9 luglio 2015, causa C-187/14, S.) ha statuito che la direttiva 2006/112/Ce del Consiglio, del 28 novembre 2006, relativa al sistema comune d’iva, osta, in circostanze come quelle di cui al procedimento principale, a una normativa nazionale in forza della quale il diritto a detrazione dell’iva, dovuta o assolta a monte su beni e servizi impiegati nell’ambito di operazioni imponibili, è negato al soggetto passivo, il quale deve invece versare l’imposta che avrebbe dovuto percepire, per il solo motivo che non era registrato ai fini dell’iva quando ha effettuato tali operazioni, e ciò fintantoché egli non sia stato debitamente registrato ai fini dell’iva e la dichiarazione dell’imposta dovuta non sia stata presentata.

Ciò in quanto in quel caso, che concerneva la soggettività passiva in relazione alla costruzione ed alla vendita di centotrentadue appartamenti, l’amministrazione tributaria non aveva avuto inciampi alla propria attività di verifica, giacché negli anni precedenti al controllo da cui erano scaturiti gli avvisi impugnati le vendite degli immobili erano state assoggettate all’imposta sul «trasferimento di proprietà immobiliari dal patrimonio personale» prevista dal codice tributario rumeno e, per conseguenza, sottoposte all’esame dell’amministrazione.

5. - Nel caso in esame, in cui la sentenza impugnata discorre sic et simpliciter di evasione dell’iva, non è dato affermare, né escludere che vi siano stati, o no, ostacoli all’esercizio dell’attività di controllo dell'ufficio, né che il diritto di detrazione, se pure insorto, sia stato tempestivamente esercitato (secondo i chiarimenti fomiti da Cass. 15 luglio 2015, n. 14767).

6. - Il che comporta l’accoglimento del motivo, con assorbimento del secondo e la cassazione della sentenza, con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Lombardia in diversa composizione, affinché riesamini la fattispecie e regoli le spese.

P.Q.M.

Accoglie il primo motivo di ricorso, assorbito il secondo, cassa la sentenza impugnata e rinvia, anche per le spese, alla Commissione tributaria regionale della Lombardia, in diversa composizione.